Sentenza del 06/04/2016 n. 6651 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRPEG e IRAP per l'anno 2003, di costi pari a Euro 2.130.179,87 sostenuti per acquisti da imprese residenti a Hong Kong, Stato inserito nella cosiddetta black list. La società aveva omesso di indicare separatamente tali costi nella dichiarazione dei redditi, come richiesto dall'art. 110, comma 11, del TUIR allora vigente, ma aveva successivamente presentato una dichiarazione integrativa dopo l'inizio della verifica fiscale. L'Agenzia delle Entrate sosteneva che tale integrazione fosse tardiva e chiedeva, in applicazione della disciplina più favorevole introdotta dalla legge n. 296 del 2006, la sostituzione della sanzione di indeducibilità con la sanzione amministrativa proporzionale del 10%. Con il secondo motivo l'Agenzia contestava inoltre che la CTR avesse riconosciuto la deducibilità senza una verifica sostanziale dei requisiti richiesti per i costi black list.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e rigettato il secondo. Ha stabilito che la dichiarazione integrativa presentata dopo l'avvio della verifica fiscale non poteva sanare l'omessa indicazione separata dei costi, perché la regolarizzazione è preclusa dopo la contestazione della violazione o l'inizio delle attività di controllo. Tuttavia, ha applicato retroattivamente la disciplina più favorevole introdotta dalla legge n. 296 del 2006, che ha trasformato l'omessa indicazione separata da causa di indeducibilità in violazione formale punita con sanzione amministrativa. Poiché l'Agenzia non aveva contestato nell'avviso di accertamento la mancanza dei requisiti sostanziali di deducibilità né aveva attivato la specifica procedura prevista dall'art. 110, comma 11, tali requisiti sono stati considerati non contestati. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa è stata decisa nel merito, con condanna della società al pagamento della sanzione di Euro 50.000, pari al limite massimo previsto dalla legge. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, TUIR

  La deducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese residenti in Stati a fiscalità privilegiata era collegata, secondo la disciplina allora vigente, alla separata indicazione in dichiarazione e alla dimostrazione dei requisiti sostanziali previsti dalla norma.

  Per il periodo d'imposta considerato, l'omessa indicazione separata dei costi black list comportava il mancato riconoscimento della deduzione secondo il regime originario. Dopo la riforma, la separata indicazione è stata degradata a obbligo formale, mentre la deducibilità dipende dalla prova dell'effettività delle operazioni e dell'attività o dell'interesse economico dell'impresa estera.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disciplina più favorevole si applica anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, a condizione che il contribuente fornisca la prova richiesta dall'art. 110, comma 11, TUIR.

  La riforma ha sostituito l'indeducibilità automatica con una sanzione amministrativa per l'omessa indicazione separata, prevedendo un'applicazione retroattiva favorevole per le violazioni pregresse, purché risultino provati i requisiti sostanziali di deducibilità. Se tali requisiti non sono specificamente contestati nell'avviso, devono ritenersi non contestati.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  La sanzione è pari al 10% dei costi non indicati separatamente, con un minimo di Euro 500 e un massimo di Euro 50.000.

  L'omessa indicazione separata dei costi black list costituisce una violazione formale punibile con una sanzione proporzionale, comunque soggetta ai limiti minimo e massimo stabiliti dalla legge. Nel caso concreto, il 10% di Euro 2.130.179,87 superava il limite massimo, sicché è stata applicata la sanzione di Euro 50.000.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione integrativa è soggetta alle condizioni e ai termini previsti dalla disciplina e resta salva l'applicazione delle sanzioni.

  La facoltà di correggere la dichiarazione non consente di neutralizzare una violazione già contestata o un controllo fiscale già iniziato. L'integrazione presentata dopo l'avvio della verifica non ha efficacia sanante.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13

  Il ravvedimento operoso è consentito sempreché la violazione non sia già stata constatata e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento formalmente conosciute dal contribuente.

  La regolarizzazione spontanea è preclusa dal momento in cui la violazione è contestata o il contribuente viene formalmente a conoscenza dell'attività di controllo.

• Art. 97 Costituzione

  La Corte ha richiamato i principi di efficienza e buon andamento dell'amministrazione finanziaria per escludere che il contribuente possa correggere la dichiarazione dopo l'inizio dei controlli, vanificando l'efficacia dell'attività ispettiva.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2

  Nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile, salvo diversa previsione di legge.

  La Corte ha ritenuto non applicabile questa disposizione in relazione alla successiva abrogazione della disciplina black list, poiché la legge successiva conteneva una specifica disciplina transitoria che ne limitava l'efficacia temporale.

• Legge n. 208 del 2015, art. 1, commi 142 e 144

  Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

  L'abrogazione della disciplina sui costi black list introdotta dalla legge di stabilità 2016 non è stata ritenuta applicabile retroattivamente alla controversia relativa all'anno 2003.

Massime di principio

• La presentazione di una dichiarazione integrativa o il ravvedimento operoso dopo l'inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di controllo non consente normalmente di sanare l'omissione già rilevata.
• Quando una disciplina successiva sostituisce una sanzione sostanziale più grave con una sanzione amministrativa più favorevole, la disciplina favorevole può applicarsi retroattivamente se la norma transitoria lo prevede e se sono rispettati i relativi presupposti.
• Nel processo tributario l'amministrazione non può introdurre per la prima volta in giudizio una contestazione diversa da quella contenuta nell'avviso di accertamento. Le ragioni della pretesa devono essere specifiche e complete già nell'atto impositivo.
• Per i costi relativi a operazioni con soggetti esteri, la deducibilità richiede la prova dell'effettività delle operazioni e degli ulteriori requisiti sostanziali previsti dalla disciplina applicabile al periodo d'imposta.
• L'omessa indicazione separata di una componente fiscalmente rilevante può comportare una sanzione anche quando la violazione formale non determina, secondo la disciplina sopravvenuta, l'indeducibilità del costo.
• In situazioni analoghe occorre distinguere tra regolarizzazione formale della dichiarazione, prova sostanziale del diritto alla deduzione e contestazione processuale: sono profili autonomi, soggetti a regole e termini differenti.