Sentenza del 12/05/2022 n. 15060 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio ha emesso avviso di accertamento rettificando la dichiarazione IVA 2005 per mancata applicazione della non imponibilità per operazioni di esportazione diretta di beni. La contribuente ha prodotto documentazione privatistica (documenti di trasporto, presa in carico da spedizionieri, contabili bancarie, dichiarazioni dei destinatari) ma non ha fornito documentazione doganale di origine pubblica contestata dall'Amministrazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale (che aveva ritenuto legittimo l'avviso di accertamento) e ha rinviato la causa a nuova commissione regionale per nuovo esame. Nel dispositivo la Corte conferma il principio secondo cui, in presenza di contestazione dell'Amministrazione circa la mancanza di documentazione doganale pubblica, l'onere probatorio relativ0 all'effettiva esportazione richiede prova certa e documentazione rilasciata da autorità doganali o pubbliche estere; ha altresì precisato che, se risultano comunque soddisfatti i requisiti sostanziali, la mancata osservanza di formalità non necessariamente inficia la non imponibilità. Ha infine disposto che il giudice del rinvio applichi il trattamento sanzionatorio più favorevole sopravvenuto.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. a)

  L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento ...

  La norma nazionale, esercitando la facoltà prevista dalla direttiva IVA, definisce le modalità probatorie accettabili per attestare la destinazione all'esportazione, prevedendo documentazione doganale o documenti privati vidimati dalla dogana; in assenza di tale prova pubblica la non imponibilità non può essere riconosciuta.

• T.U. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 346

  normativa doganale relativa alla prova dell'uscita delle merci

  Consente la prova dell'esportazione anche tramite documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere; da essa prende origine l'esigenza di prova pubblica nei giudizi IVA.

• Codice civile, art. 2697

  Richiama il principio generale secondo cui chi deduce un fatto ha l'onere della prova; la Corte ne conferma l'applicazione al contribuente che afferma l'avvenuta esportazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Attribuisce poteri istruttori officiosi alle Commissioni tributarie solo se la prova è impossibile o sommamente difficoltosa; la parte deve allegare e dimostrare tale impossibilità per attivare tali poteri.

• Normativa unionale (Direttiva IVA e giurisprudenza Corte di Giustizia)

  Casi citati: C-492/13 Traum; C-307/16 Pierikowski; C-495/17 Cartrans; C-21/16 Euro Tyre; C-275/18 Milan Ving; C-656/19 BAKATI PLUS

  La normativa UE non impone una prova uniforme dell'esportazione: lascia agli Stati membri la definizione delle condizioni probatorie nel rispetto dei principi di certezza e proporzionalità. Tuttavia, ove i requisiti sostanziali siano dimostrati in modo certo, l'inosservanza di formalità non deve automaticamente privare della non imponibilità.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6 e D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La Corte osserva che la disciplina sanzionatoria è stata modificata in senso più favorevole al contribuente e dispone che il giudice del rinvio applichi il trattamento sanzionatorio sopravvenuto più favorevole.

Massime di principio

• Per ottenere la non imponibilità IVA delle cessioni all'esportazione è necessario provare l'effettiva uscita delle merci fuori dall'Unione: la prova più solida è la documentazione doganale o attestazioni rilasciate da pubbliche autorità estere.
• Documenti privatistici (bolla di accompagnamento, fatture, documenti di trasporto, ricevute bancarie, dichiarazioni dei destinatari) possono integrare la prova ma, se l'Amministrazione contesta l'assenza di documentazione doganale, non sono in genere sufficienti da soli; occorre una prova certa e incontrovertibile.
• Se il contribuente non può ottenere documenti pubblici per cause imputabili a pubbliche amministrazioni, deve allegare e dimostrare specificamente tale impossibilità per indurre il giudice a esercitare poteri istruttori officiosi.
• La normativa nazionale che richiede vidimazione doganale è compatibile con il diritto UE purché bilanciata dai principi di certezza e proporzionalità; se i requisiti sostanziali sono comunque dimostrati, la mancata osservanza di formalità può essere non decisiva.
• In caso di modifiche sopravvenute favorevoli in materia sanzionatoria, il giudice deve applicare il trattamento più favorevole al contribuente.