Circolare n. 9 del 10/04/2019

Modifiche al regime forfetario introdotte dalla legge di bilancio 2019

La circolare esamina le innovazioni apportate al regime forfetario dalla legge 30 dicembre 2018, n. 145, e fornisce chiarimenti applicativi su requisiti, cause ostative, passaggi da altri regimi, adempimenti e disciplina sanzionatoria. Il documento si colloca nel quadro dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014, come modificato, e richiama anche il D.L. n. 135 del 2018 per l’ulteriore intervento sulla causa ostativa relativa ai rapporti con ex datori di lavoro.

Ambito di applicazione e requisiti di accesso

Il regime forfetario è confermato come regime naturale per le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, arti o professioni in forma individuale, purché ricorrano il requisito quantitativo e non operi alcuna causa ostativa. La legge di bilancio 2019 ha introdotto una soglia unica di ricavi e compensi pari a 65.000 euro, indipendente dal tipo di attività esercitata. In presenza di più attività con codici ATECO differenti, il limite va verificato sommando ricavi e compensi di tutte le attività svolte; nel caso di attività agricola che rientri nei limiti dell’articolo 32 del TUIR e di attività commerciali connesse, rilevano solo i ricavi delle attività commerciali.

La verifica del limite va effettuata con riferimento all’anno precedente all’applicazione del regime, tenendo conto del regime contabile adottato in quel periodo: per chi ha operato in contabilità ordinaria vale il criterio di competenza, mentre per i contribuenti in semplificata vale il criterio di cassa. Il limite deve essere ragguagliato all’anno se l’attività è iniziata in corso d’anno. Concorre alla soglia anche il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore. I proventi da diritti d’autore rilevano solo se effettivamente correlati all’attività di lavoro autonomo svolta.

Cause ostative immutate: regimi speciali, non residenti, operazioni immobiliari e intracomunitarie

Restano ferme le cause ostative già previste per chi si avvale di regimi speciali IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito. La circolare elenca le attività incompatibili, tra cui agricoltura e pesca in regime speciale IVA, vendita di sali e tabacchi, fiammiferi, editoria, telefonia pubblica, rivendita di documenti di trasporto pubblico e sosta, intrattenimenti e giochi, agenzie di viaggi, agriturismo, vendite a domicilio, beni usati/oggetti d’arte/antiquariato/collezione e agenzie di vendita all’asta di tali beni. È precisato che l’esercizio di un’attività esclusa dal regime preclude l’accesso al forfetario per tutte le altre attività, salvo il caso dei produttori agricoli che restano titolari di reddito fondiario e possono applicare il regime per le ulteriori attività svolte.

È inoltre confermata l’incompatibilità con il regime opzionale Patent Box. Resta poi la preclusione per i soggetti non residenti, fatta eccezione per i residenti in Stati UE o SEE con adeguato scambio di informazioni che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivo. Infine, sono esclusi i soggetti che effettuano in via esclusiva o prevalente cessioni di fabbricati, terreni edificabili o cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi.

Nuove cause ostative: partecipazioni e rapporti con ex datori di lavoro

La modifica più rilevante riguarda le lettere d) e d-bis) del comma 57. La ratio dichiarata è evitare artificiosi frazionamenti delle attività e trasformazioni del lavoro dipendente in attività autonoma. In questa prospettiva, la causa ostativa relativa alle partecipazioni colpisce i contribuenti che, contemporaneamente all’esercizio dell’attività in regime forfetario, partecipano a società di persone, associazioni o imprese familiari, oppure controllano direttamente o indirettamente s.r.l. o associazioni in partecipazione che svolgono attività riconducibili a quelle del contribuente.

La circolare precisa che la disposizione va letta in chiave sostanziale: rilevano le attività effettivamente esercitate e non i soli codici ATECO formalmente dichiarati. Per il controllo diretto o indiretto si rinvia all’articolo 2359 c.c.; tra le persone interposte rientrano anche i familiari ai sensi dell’articolo 5, comma 5, del TUIR. La riconducibilità delle attività della s.r.l. va valutata in concreto: se il contribuente in regime forfetario effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi tassabili verso la s.r.l. controllata, e questa deduce i relativi costi, la causa ostativa può operare; se invece le attività sono in sezioni ATECO differenti e non vi è riconducibilità sostanziale, la causa ostativa non si applica.

Per la causa ostativa sui rapporti con ex datori di lavoro, il nuovo criterio è quello della prevalenza: il contribuente non può applicare il regime se la sua attività è esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con rapporti in corso o cessati nei due periodi d’imposta precedenti, o verso soggetti a essi riconducibili. La verifica va fatta a fine periodo d’imposta e il requisito di prevalenza sussiste se i ricavi/compensi verso tali soggetti superano il 50% del totale. La circolare esclude la causa ostativa se il rapporto di lavoro è cessato da oltre due periodi d’imposta prima dell’ingresso nel regime.

Sono inoltre chiarite alcune ipotesi particolari: i pensionati non incorrono automaticamente nella causa ostativa se il pensionamento è obbligatorio per legge; i percettori di alcune categorie di redditi assimilati al lavoro dipendente non rientrano nel perimetro della lettera d-bis), mentre vi rientrano altre categorie, come amministratori e collaboratori, secondo la qualificazione fiscale del rapporto. È esclusa l’applicazione della causa ostativa per chi inizia una nuova attività dopo il periodo di pratica obbligatorio per arti o professioni.

Decorrenza delle cause ostative e regime transitorio

La circolare chiarisce che le cause ostative operano come condizioni di ingresso e permanenza nel regime. In linea generale, il contribuente che si trovi in una situazione ostativa deve rimuoverla entro la fine dell’anno precedente per poter applicare il regime nell’anno successivo. Tuttavia, per effetto del principio di tutela dell’affidamento, chi al 31 dicembre 2018 si trovava in una situazione ostativa può comunque applicare il regime nel 2019, ma deve eliminare la causa ostativa entro fine 2019, pena la fuoriuscita dal 2020.

Le operazioni di realizzo delle partecipazioni finalizzate a rimuovere una causa ostativa non sono considerate abusive, purché si tratti di operazioni reali e non simulate. Se invece la causa ostativa sopraggiunge in corso d’anno, ad esempio per acquisizione ereditaria di partecipazioni, il contribuente deve rimuoverla entro la fine dell’anno, altrimenti uscirà dal regime dall’anno successivo.

Passaggi da e verso il regime forfetario

Il documento dedica ampio spazio ai passaggi tra regimi. Il contribuente che nel 2018 era in contabilità semplificata e possiede i requisiti per il forfetario può transitare nel regime agevolato dal 2019 senza dover attendere un triennio, trattandosi di passaggio da un regime naturale a un altro regime naturale. Lo stesso vale per chi nel 2018 era in regime ordinario per opzione: a seguito della modifica normativa può passare al forfetario senza attendere il triennio previsto in via ordinaria per le opzioni, in virtù della sopravvenuta modifica del sistema normativo.

Per chi passa dalla semplificata al forfetario, i componenti positivi e negativi non ancora registrati al 31 dicembre 2018 devono essere annotati entro tale data affinché concorrano al reddito 2018. Tuttavia, ai fini del limite dei 65.000 euro rilevano solo i componenti positivi effettivamente incassati nel 2018. La circolare ribadisce che non è necessaria alcuna comunicazione preventiva o successiva per l’accesso al regime.

Cessazione del regime e accertamento

Ai sensi del comma 71, il regime cessa di avere efficacia dall’anno successivo a quello in cui vengono meno i requisiti o si verifica una causa ostativa. Non è prevista la cessazione in corso d’anno. Analogamente, il comma 74 stabilisce che, se un accertamento definitivo fa emergere il venir meno di un requisito o l’esistenza di una causa ostativa, la cessazione opera dall’anno successivo a quello cui la violazione si riferisce. La circolare precisa che ciò non incide sui termini ordinari di accertamento.

Adempimenti IVA e semplificazioni contabili

Sul versante IVA, i contribuenti forfetari non addebitano l’imposta in rivalsa e non detrarre l’IVA sugli acquisti. Sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento, registrazione delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti, tenuta e conservazione dei registri IVA, nonché dalla dichiarazione annuale IVA. Sono inoltre esclusi dall’obbligo di fatturazione elettronica, salvo che nei confronti della Pubblica amministrazione, verso cui la fatturazione elettronica resta obbligatoria.

Restano però obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali. La circolare precisa che, se il contribuente riceve fatture elettroniche, non è tenuto alla conservazione digitale, anche se ha comunicato il proprio indirizzo telematico o registrato PEC/codice destinatario, dovendo in tal caso conservare il documento cartaceo. Resta altresì l’obbligo di certificazione dei corrispettivi nelle ipotesi previste, con annotazione in apposito registro cronologico quando espressamente richiesto, e l’obbligo di integrazione delle fatture nei casi di reverse charge, con versamento dell’imposta entro il giorno 16 del mese successivo senza diritto a detrazione.

La circolare consente, per chi non ha applicato il regime pur avendone i requisiti e abbia fatturato con IVA ordinaria, di emettere note di variazione ai sensi degli articoli 26 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 per correggere i dati delle fatture.

Adempimenti reddituali e ISA

Ai fini delle imposte dirette, i contribuenti forfetari sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili, pur dovendo conservare i registri richiesti da norme diverse da quelle tributarie. Sono esclusi dagli indici sintetici di affidabilità fiscale. Non sono tenuti ad operare le ritenute alla fonte, comprese le addizionali regionali e provinciali, ma devono indicare in dichiarazione il codice fiscale dei percipienti; possono comunque scegliere di operare le ritenute senza che ciò comporti fuoriuscita dal regime.

Non subiscono ritenuta d’acconto sui compensi percepiti e devono rilasciare una dichiarazione al sostituto d’imposta che attesti l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Se subiscono ritenute per errore e non è possibile correggerle, possono chiederne il rimborso o scomputarle in dichiarazione, a condizione che siano state certificate dal sostituto. Rimangono obblighi di conservazione dei documenti ricevuti ed emessi, di presentazione della dichiarazione dei redditi e della certificazione unica per le ritenute previdenziali e assistenziali a carico del datore di lavoro. La circolare richiama inoltre la possibilità di specifici obblighi informativi che potranno essere individuati con provvedimento dell’Agenzia delle entrate.

Determinazione del reddito imponibile e gestione delle perdite

Il reddito imponibile è calcolato applicando ai ricavi o compensi percepiti il coefficiente di redditività previsto per l’attività svolta secondo il codice ATECO. La circolare riporta i coefficienti per i principali gruppi di attività, con percentuali differenziate, ad esempio 40% per industrie alimentari e bevande e per il commercio all’ingrosso/dettaglio in molte ipotesi, 86% per costruzioni e attività immobiliari, 78% per attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari e assicurativi, e 67% per altre attività economiche.

Le spese non sono deducibili analiticamente, poiché la determinazione è forfetaria; dal reddito sono invece deducibili i contributi previdenziali dovuti per legge, compresi quelli versati per i collaboratori dell’impresa familiare, nei limiti e secondo le regole richiamate. Se i contributi eccedono il reddito forfetario, l’eccedenza può essere dedotta dal reddito complessivo ai sensi dell’articolo 10 del TUIR.

La disciplina delle perdite fiscali è affrontata in modo specifico. Il contribuente forfetario può dedurre le perdite pregresse secondo le regole applicabili ai diversi periodi e regimi. La circolare richiama le modifiche alla disciplina generale dell’articolo 8 del TUIR operate dalla legge di bilancio 2019, che hanno previsto il riporto senza limiti temporali ma con utilizzo entro l’80% del reddito nei periodi successivi, nonché il regime transitorio per le perdite delle imprese in contabilità semplificata e per le perdite maturate nel 2017. Vengono poi distinti i casi di perdite d’impresa maturate prima dell’accesso al forfetario in contabilità ordinaria, utilizzabili solo in abbattimento del reddito d’impresa, e le perdite maturate in contabilità semplificata, per le quali rilevano le nuove regole e il regime transitorio richiamato. Le perdite di lavoro autonomo, non riportabili negli esercizi successivi, non influenzano il reddito d’impresa forfetario. Infine, le perdite maturate nei regimi dei contribuenti minimi e di vantaggio possono essere scomputate dal reddito forfetario nei periodi successivi, ma non oltre il quinto anno.

Imposta sostitutiva e versamenti

Una volta determinato il reddito imponibile, il contribuente applica un’imposta sostitutiva unica nella misura del 15%, che sostituisce IRPEF, addizionali regionali e comunali e IRAP. Per le start-up, in presenza delle condizioni di cui al comma 65, l’aliquota è ridotta al 5% per i primi cinque periodi d’imposta. Nel caso delle imprese familiari, l’imposta è dovuta dall’imprenditore sul reddito al lordo dei compensi spettanti al coniuge e ai familiari.

Gli acconti e il saldo si versano con le ordinarie scadenze dell’IRPEF, utilizzando i codici tributo istituiti dall’Agenzia delle entrate. Si applicano le disposizioni generali in materia di versamenti, compensazione e rateazione.

Sanzioni

Per attività di accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso si applicano, per quanto compatibili, le regole ordinarie in materia di imposte dirette, IVA e IRAP. È tuttavia previsto un aggravio sanzionatorio in caso di infedele indicazione dei dati relativi ai requisiti di accesso, alle cause ostative o alle condizioni per l’aliquota agevolata del 5%: le sanzioni previste dal d.lgs. n. 471 del 1997 sono aumentate del 10% se il maggior reddito accertato supera del 10% quello dichiarato.

Chiarimenti finali

La circolare richiama infine i precedenti chiarimenti della circolare n. 10/E del 4 aprile 2016 per tutte le parti non oggetto di aggiornamento, precisando che le Direzioni regionali dovranno vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite.