Circolare n. 4 del 21/03/2019

Chiarimenti nell'ambito dell'attività di accertamento

La circolare fornisce chiarimenti operativi su due aspetti ricorrenti nell'attività di controllo: il trattamento delle perdite fiscali pregresse in sede di accertamento e la possibile rideterminazione del credito per le imposte pagate all'estero. L'impostazione seguita è quella del ripristino della situazione che si sarebbe realizzata se il contribuente avesse dichiarato correttamente sin dall'origine il proprio imponibile.

Oggetto e finalità

L'intervento nasce da problematiche emerse nel corso dei controlli. Da un lato, si chiarisce se le perdite pregresse possano essere scomputate in accertamento fino ad azzerare il maggior imponibile, anche quando in dichiarazione siano state utilizzate solo in parte per conservare capienza per crediti d'imposta, ritenute, acconti ed eccedenze. Dall'altro, si affronta la possibilità di ricalcolare il credito per imposte pagate all'estero quando, a seguito di accertamento, venga definita una maggiore imposta italiana.

Scomputo delle perdite pregresse: quadro normativo

La disciplina di riferimento è l'articolo 84 del TUIR, che prevede il riporto a nuovo delle perdite fiscali con utilizzo ordinario entro il limite dell'80% del reddito imponibile. La circolare ricorda che:

• le perdite sono riportabili illimitatamente nel tempo;
• l'utilizzo è normalmente limitato all'80% del reddito imponibile di ciascun periodo;
• resta ferma la possibilità di utilizzo integrale per le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla costituzione, se riferite a una nuova attività produttiva, ai sensi dell'articolo 84, comma 2, del TUIR.

La circolare precisa inoltre che tali regole si applicano anche al consolidato fiscale. In tale ambito, il procedimento di accertamento è disciplinato dall'articolo 40-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall'articolo 9-bis del d.lgs. n. 218 del 1997, con utilizzo dei modelli IPEC e IPEA per chiedere lo scomputo delle perdite non ancora utilizzate.

Utilizzo parziale delle perdite in dichiarazione e scomputo in accertamento

Il punto centrale del documento è il seguente: se il contribuente, in dichiarazione, ha utilizzato solo una parte delle perdite pregresse disponibili per mantenere capienza a favore di crediti d'imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto o eccedenze di cui all'articolo 80 del TUIR, in sede di accertamento può chiedere che le perdite siano scomputate fino all'integrale abbattimento del maggior imponibile accertato.

La possibilità è giustificata dall'ottica di ripristino della situazione corretta. In sostanza, se il maggior reddito contestato fosse stato dichiarato sin dall'inizio, avrebbe trovato copertura con un maggiore utilizzo delle perdite pregresse, restando comunque fermo il limite dell'80% del reddito che il contribuente avrebbe dovuto complessivamente dichiarare.

La circolare precisa quindi che le perdite pregresse richieste in accertamento con il modello IPEC o con il modello IPEA possono essere utilizzate anche in misura tale da compensare integralmente il maggior imponibile accertato, purché il totale delle perdite impiegate non superi l'80% del reddito complessivo corretto.

Modalità operative per la richiesta

Per distinguere correttamente la natura delle perdite da utilizzare, la circolare indica che:

• le perdite pregresse da scomputare vanno indicate nel campo 1 del rigo US 8 del modello IPEC;
• oppure nel campo 1 del rigo US 6 del modello IPEA;
• tali perdite devono essere qualificate come perdite utilizzabili in misura limitata.

Resta fermo che, se disponibili, possono essere chieste anche le perdite utilizzabili in misura piena ai sensi dell'articolo 84, comma 2, del TUIR, cioè quelle maturate nei primi tre periodi d'imposta dalla costituzione.

Per i soggetti aderenti al consolidato, inoltre, la consolidante ha l'obbligo di richiedere prioritariamente le perdite di periodo esposte nel modello CNM tramite il modello IPEC. Per questi soggetti non opera lo scomputo automatico d'ufficio delle perdite di periodo previsto invece per i contribuenti non aderenti al consolidato.

Esempio riportato nella circolare

La circolare propone un esempio numerico per chiarire il criterio applicativo. Nel periodo d'imposta considerato il contribuente presenta:

• perdite pregresse pari a 1200;
• reddito di periodo pari a 1000;
• utilizzo in dichiarazione di sole 200 perdite, al di sotto dell'80% del reddito imponibile;
• un residuo di perdite pregresse ancora disponibile pari a 1000.

L'ufficio contesta un maggior imponibile di 700. Se il reddito fosse stato dichiarato correttamente, il reddito complessivo sarebbe stato pari a 1700. Poiché l'80% di tale importo è 1360, il contribuente può chiedere lo scomputo integrale del maggior imponibile di 700 con le perdite pregresse. In questo modo, le perdite complessivamente utilizzate sarebbero 900, ancora entro il tetto dell'80% del reddito corretto.

Credito per imposte pagate all'estero: quadro normativo

La seconda parte della circolare riguarda l'articolo 165 del TUIR, che disciplina il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero. Il credito spetta quando al reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero e le imposte estere pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta.

La detrazione opera entro il limite della quota d'imposta italiana corrispondente al rapporto tra redditi esteri e reddito complessivo, al netto delle perdite pregresse ammesse in diminuzione. Il comma 6 consente il riporto dell'eventuale eccedenza fino all'ottavo esercizio successivo.

Il comma 7 disciplina invece il caso di accertamento di un maggior reddito estero nel Paese della fonte e consente una nuova liquidazione dell'imposta, con eventuale maggiore detrazione del credito per imposte estere, come chiarito dalla circolare n. 9 del 2015, purché il contribuente produca idonea documentazione.

Ricalcolo del credito estero in caso di maggiore reddito italiano

La circolare osserva che la norma disciplina espressamente il caso di maggiore reddito estero, ma non quello opposto di maggiore reddito italiano. Nonostante l'assenza di un espresso riferimento normativo o di prassi per tale ipotesi, il documento ritiene che la sede idonea per valutare il ricalcolo sia il contraddittorio nell'ambito dell'accertamento con adesione.

In tale contesto, il ricalcolo del credito può essere riconosciuto se il credito per imposte estere è ancora disponibile e se il contribuente ne fa richiesta, sempre nell'ottica di ricostruire il quadro che si sarebbe avuto con un imponibile correttamente dichiarato. La circolare precisa però che l'ufficio deve verificare:

• l'idonea documentazione prodotta dal contribuente;
• la spettanza sostanziale del credito;
• la sua effettiva disponibilità;
• l'eventuale utilizzo dell'eccedenza negli anni successivi.

Indicazioni conclusive

La circolare si conclude con l'invito alle Direzioni regionali a vigilare affinché le istruzioni fornite siano osservate dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti. Nel complesso, il documento valorizza un criterio sostanzialistico e di coerenza del prelievo, consentendo in accertamento il recupero delle perdite e dei crediti esteri secondo la reale situazione fiscale che sarebbe derivata da una corretta dichiarazione originaria.