Circolare n. 5 del 21/03/2019

Utilizzo dell’eccedenza di ACE a scomputo dei maggiori imponibili definiti

La circolare fornisce istruzioni operative sull’impiego dell’eccedenza di ACE ancora riportabile per ridurre i maggiori imponibili accertati o definiti, in particolare nell’ambito dell’accertamento con adesione. Il documento chiarisce che, pur mancando una disciplina espressa, il trattamento è costruito per analogia con lo scomputo delle perdite, con adattamenti dovuti alla peculiarità dell’ACE e, per i gruppi, del consolidato fiscale.

Quadro normativo e ratio dell’ACE

L’ACE, introdotta dall’articolo 1 del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, era finalizzata a incentivare la capitalizzazione delle imprese, attenuando il divario fiscale tra finanziamento con debito e con capitale proprio. La deduzione spettava in misura corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio e, se eccedente il reddito complessivo netto, poteva essere riportata nei periodi successivi senza limiti quantitativi e temporali oppure trasformata, in tutto o in parte, in credito d’imposta IRAP.

Le disposizioni attuative erano contenute nel decreto MEF 3 agosto 2017, che ha sostituito il precedente decreto 14 marzo 2012. La disciplina ACE è stata abrogata dalla legge di Bilancio 2019 con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, restando però salvo il riporto dell’eccedenza relativa al periodo in corso al 31 dicembre 2018 ai periodi successivi.

Principio generale sullo scomputo in accertamento

La circolare osserva che la normativa non disciplina espressamente lo scomputo dell’eccedenza di ACE dai maggiori imponibili accertati o definiti. Per questo motivo, l’Agenzia richiama in via analogica la disciplina delle perdite in accertamento:

• le perdite di periodo si scomputano automaticamente dall’ufficio;
• le perdite pregresse si scomputano solo su richiesta del contribuente;
• tali regole operano anche nel procedimento di accertamento con adesione.

Per l’ACE, il principio di fondo è che l’agevolazione deve essere utilizzata fino a concorrenza del reddito complessivo netto del periodo, cioè del reddito già ridotto delle eventuali perdite pregresse. Non esiste distinzione, ai fini dell’utilizzo, tra ACE di periodo e ACE pregressa: l’importo va considerato complessivamente in un unico "basket".

Scomputo dell’eccedenza di ACE per i soggetti ordinari

Per i soggetti diversi da quelli in consolidato, l’eccedenza di ACE può essere riconosciuta in sede di adesione solo su richiesta del contribuente, a condizione che:

• risulti esposta nella dichiarazione del periodo d’imposta oggetto di rettifica;
• sia stata riportata nei periodi d’imposta successivi;
• sia ancora non utilizzata al momento della richiesta.

L’ufficio deve seguire tre passaggi:

1. determinare l’eccedenza di ACE utilizzabile al termine del periodo oggetto di rettifica, tenendo conto di eventuali rettifiche già intervenute, sia del contribuente sia dell’amministrazione;
2. verificare quanta parte dell’eccedenza sia ancora disponibile al momento della richiesta, escludendo quella già usata nelle dichiarazioni successive o già rettificata/scomputata in precedenti atti;
3. controllare la spettanza sostanziale dell’eccedenza, compresa l’eventuale applicabilità della disposizione antielusiva di cui all’articolo 10 del decreto ACE.

La circolare precisa inoltre che, in ottica di ripristino della situazione corretta, il maggior reddito accertato avrebbe dovuto scontare prima le perdite e poi l’ACE. Di conseguenza, se nel periodo oggetto di rettifica esistono perdite di periodo o perdite pregresse riportabili, l’ACE può abbattere solo la quota di maggior imponibile che residua dopo il loro utilizzo, nei limiti di capienza previsti dalla natura delle perdite.

Rapporto tra ACE e perdite

Il documento sottolinea che, qualora il maggior imponibile definito non ecceda le perdite riportabili esposte nella dichiarazione del periodo oggetto di rettifica, l’eccedenza di ACE non può essere scomputata, perché nella ricostruzione corretta il reddito sarebbe stato assorbito integralmente dalle perdite.

Resta ferma la facoltà del contribuente di chiedere, tramite modello IPEA, lo scomputo delle perdite pregresse ai sensi dell’articolo 42, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973 e dell’articolo 7, comma 1-ter, del d.lgs. n. 218/1997. Se il contribuente presenta l’IPEA, l’ufficio scompone prima le perdite e poi, sul residuo, l’ACE.

Una volta riconosciuta e utilizzata l’eccedenza di ACE, l’ufficio deve evitare che la stessa venga nuovamente riportata in dichiarazione, in modo da scongiurare una duplicazione del beneficio.

Esempi per i soggetti ordinari

Gli esempi riportati mostrano il criterio di individuazione della capienza dell’ACE scomputabile. Nel primo caso, una società con eccedenze ACE riportate negli anni successivi può ottenere in adesione lo scomputo solo nei limiti dell’eccedenza ancora disponibile e riferibile al periodo oggetto di rettifica; il residuo imponibile viene ridotto solo in parte.

Nel secondo caso, in presenza di perdite pregresse utilizzabili in misura limitata, l’ACE può essere scomputata solo dopo aver sottratto la quota di maggior imponibile assorbita dalle perdite. Se il contribuente chiede anche lo scomputo delle perdite con il modello IPEA, l’ufficio applica prima tale abbattimento e poi l’ACE sul residuo, con successivo aggiornamento delle risultanze dichiarative.

Regole per i soggetti aderenti al consolidato

Per i soggetti aderenti al consolidato nazionale, la circolare evidenzia che l’eccedenza di ACE deve essere trasferita alla fiscal unit fino a concorrenza del reddito complessivo globale di gruppo. Ne consegue che non esiste, in linea generale, un’eccedenza riportabile in capo alla consolidante per la parte già trasferibile al consolidato. L’eccedenza maturata in costanza di opzione resta in capo alla consolidata, che può:

• riportarla nei periodi d’imposta successivi per dedurla dal proprio reddito prima del trasferimento al gruppo;
• trasferirne l’eventuale residuo alla fiscal unit entro i limiti del reddito complessivo globale;
• trasformarla, in tutto o in parte, in credito d’imposta IRAP.

La circolare ribadisce che l’eccedenza maturata prima dell’opzione per il consolidato non può essere attribuita alla fiscal unit e resta nella disponibilità della singola società che l’ha prodotta.

Scomputo in adesione nel consolidato

In sede di accertamento con adesione relativo al consolidato, l’eccedenza di ACE può essere utilizzata per abbattere il maggior imponibile accertato con atto unico, ma solo dal soggetto legittimato, cioè la consolidata o la consolidante per i propri redditi. L’utilizzo è ammesso esclusivamente per la parte di maggior imponibile che eccede:

• l’eventuale perdita di periodo trasferita alla fiscal unit dalla consolidata;
• le eventuali perdite anteriori all’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR, nei limiti dell’articolo 84 del TUIR.

Se il maggior imponibile non supera queste perdite, l’ACE non può essere scomputata. Se invece il maggior imponibile le supera, l’ACE opera solo sulla parte residua. La circolare estende il ragionamento anche all’eccedenza di ACE formatasi in un periodo antecedente all’opzione, che rimane utilizzabile dalla società che l’ha prodotta, senza concorrere al reddito del gruppo.

Restano comunque ferme:

• la facoltà della consolidante di presentare il modello IPEC per chiedere lo scomputo delle perdite di periodo e pregresse del consolidato;
• la facoltà della consolidata, o della consolidante per i redditi propri, di presentare il modello IPEA per il computo in diminuzione delle perdite.

Anche per il consolidato, una volta operato lo scomputo dell’ACE, l’ufficio deve indicare il relativo utilizzo nell’atto di adesione e verificare successivamente che l’eccedenza non venga riportata di nuovo.

Esempio nel consolidato

L’esempio finale riguarda una consolidata con eccedenze ACE riportate negli anni e con perdite trasferite al consolidato e perdite pregresse anteriori all’opzione. L’ufficio accerta un maggior imponibile mediante atto unico. L’ACE è utilizzabile solo per la parte eccedente le perdite di periodo trasferite e le perdite anteriori all’opzione utilizzabili.

Se la consolidata richiede anche lo scomputo delle perdite con modello IPEA, l’ufficio deve prima abbattere il maggior imponibile con le perdite e poi applicare l’ACE sul residuo. L’atto finale deve riflettere sia l’avvenuto scomputo delle perdite sia quello dell’ACE, con aggiornamento dell’eccedenza residua riportabile.

Chiusura operativa

La circolare si conclude imponendo alle Direzioni regionali di vigilare affinché le istruzioni siano osservate dalle strutture dipendenti, confermando così l’obiettivo di uniformare i comportamenti degli uffici in materia di scomputo dell’eccedenza di ACE in accertamento.