Circolare n. 7 del 9/04/2019

Definizione agevolata dei processi verbali di constatazione ex art. 1 DL n. 119/2018

La circolare fornisce i chiarimenti applicativi sulla definizione agevolata dei processi verbali di constatazione consegnati entro il 24 ottobre 2018, istituto introdotto dall’art. 1 del DL n. 119/2018. La procedura consente al contribuente di regolarizzare in via spontanea le violazioni constatate, mediante presentazione della dichiarazione e versamento delle imposte dovute, con abbattimento totale di sanzioni e interessi.

Finalità e logica dell’istituto

L’istituto è presentato come una procedura straordinaria di compliance fiscale, finalizzata a comprimere i tempi di definizione dei verbali derivanti da attività istruttorie esterne e a semplificare i rapporti con l’Amministrazione finanziaria. La disciplina si ispira, per quanto compatibile, al ravvedimento operoso, ma se ne distingue perché richiede la definizione della totalità delle violazioni constatate per il singolo periodo d’imposta, non consente la compensazione e consente la rateazione fino a 20 rate trimestrali.

Ambito oggettivo

Possono essere definiti solo i processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’art. 24 della legge n. 4/1929 e consegnati entro il 24 ottobre 2018. L’oggetto della procedura è il contenuto integrale del verbale, ma limitatamente alle violazioni riguardanti i tributi espressamente richiamati dalla norma: imposte sui redditi e relative addizionali, contributi previdenziali e ritenute, imposte sostitutive, IRAP, imposta sul valore degli immobili all’estero, imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero e IVA.

La definizione integrale va riferita al singolo periodo d’imposta: il contribuente può scegliere di regolarizzare uno o più periodi d’imposta tra quelli contenuti nel verbale, ma per ciascun periodo scelto deve definire tutte le violazioni constatate e relative ai tributi inclusi nell’ambito normativo. Se vengono definiti solo alcuni periodi, l’ufficio prosegue ordinariamente per i periodi non definiti.

La circolare precisa inoltre che la procedura presuppone che il verbale contenga elementi sufficientemente compiuti e puntuali per consentire al contribuente di determinare autonomamente gli importi dovuti. È ammessa la correzione di errori materiali, incongruenze e meri errori di calcolo evidenti, ma non un riesame critico del merito dei rilievi. Restano fuori dalla definizione i fatti e le circostanze inseriti nel verbale come semplici segnalazioni all’ufficio, non ancora formalizzati in specifici rilievi, nonché le contestazioni di abuso del diritto/elusione fiscale, che seguono la disciplina speciale dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

Violazioni definibili

La definizione riguarda le violazioni che, fuori da questa procedura, sarebbero sanzionate con atto contestuale all’avviso di accertamento del tributo cui si riferiscono, ai sensi dell’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997. Rientrano quindi le violazioni sostanziali che incidono sulla base imponibile o sul versamento del tributo, comprese quelle relative a deduzioni, detrazioni, esenzioni o agevolazioni non spettanti, e le violazioni contabili prodromiche a tali irregolarità.

Sono ricompresi anche i casi di omessa presentazione della dichiarazione per il periodo oggetto del verbale e i casi di contribuenti che, pur esonerati dalla dichiarazione per regime agevolato, restano tenuti al versamento del tributo. La circolare ricomprende anche le indebite compensazioni di crediti agevolativi e dei crediti d’imposta riferiti ai tributi elencati, in quanto considerate violazioni sostanziali con sanzione collegata al tributo o all’atto di recupero.

Restano invece escluse le violazioni formali, ossia quelle che non incidono su base imponibile o versamento, per le quali il decreto prevede una diversa disciplina (art. 9, irregolarità formali). È esclusa altresì la violazione punita dall’art. 8, comma 2, del DL n. 16/2012 per l’indicazione in dichiarazione di costi o spese relativi a operazioni inesistenti: tale sanzione non è considerata collegata ai tributi oggetto della definizione e non può essere regolarizzata nemmeno come irregolarità formale.

Cause ostative e rapporti con altri istituti

La causa ostativa espressa è la notifica, entro il 24 ottobre 2018, di un avviso di accertamento, di un atto di recupero crediti o di un invito al contraddittorio ex art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997, aventi ad oggetto le violazioni del verbale. Se gli atti riguardano solo alcuni periodi d’imposta o alcuni tributi, la definizione è comunque possibile per le violazioni residue non già confluite in tali atti.

Non preclude l’accesso alla procedura il fatto che il contribuente abbia già effettuato ravvedimento operoso su singole violazioni o periodi: in tal caso la definizione riguarda le restanti violazioni. Parimenti non ostano né la presentazione di memorie ex art. 12 della legge n. 212/2000 né l’istanza di accertamento con adesione, anche se presentate dopo il 24 ottobre 2018. La circolare precisa anche che l’accesso è consentito al contribuente che, alla data di presentazione della dichiarazione, abbia formale conoscenza di essere indagato o imputato per violazioni tributarie, in mancanza di una previsione normativa contraria.

Periodi d’imposta definibili

La definizione riguarda i periodi d’imposta per i quali, al 31 dicembre 2018, non erano ancora scaduti i termini ordinari di decadenza dell’accertamento ex artt. 43 DPR n. 600/1973 e 57 DPR n. 633/1972, considerando anche i casi di raddoppio dei termini previsti dalla normativa speciale. Sono espressamente ricompresi anche i termini riferiti alle indebite compensazioni di crediti inesistenti, per le quali vale il termine di otto anni previsto dall’art. 27, comma 16, del DL n. 185/2008.

La circolare richiama inoltre il raddoppio dei termini previsto dalla legge n. 208/2015 per le violazioni che comportano denuncia penale, precisando però che tale raddoppio non opera ai fini IRAP. Ne deriva che, se in un periodo d’imposta “raddoppiato” è stata contestata anche una violazione IRAP, quella specifica violazione può essere esclusa dalla definizione perché, per l’IRAP, i termini ordinari risultano scaduti. Sono inoltre richiamate le ipotesi connesse ai rapporti con paesi black list, per le quali il raddoppio dei termini opera per i redditi connessi ad attività finanziarie detenute all’estero e per le violazioni dichiarative ad essi riferite.

La definizione è ammessa anche per i periodi d’imposta per i quali, al momento della consegna del verbale, non erano ancora scaduti i termini ordinari per la presentazione della dichiarazione, purché sussistano gli altri requisiti.

Adempimenti dichiarativi

Il contribuente deve presentare, entro il 31 maggio 2019, la dichiarazione relativa a ciascun periodo d’imposta oggetto di regolarizzazione, oppure più dichiarazioni se per il medesimo periodo sono previste dichiarazioni distinte per tributo. La dichiarazione va compilata come rettifica e integrazione di quanto originariamente dichiarato, riportando esclusivamente gli imponibili e le imposte derivanti dai rilievi del verbale.

Nel caso di dichiarazione originariamente omessa, può essere presentata una dichiarazione ai fini della definizione, ma la dichiarazione originaria resta comunque omessa. La circolare precisa che, ai fini della compilazione, vanno riprodotti i dati originariamente dichiarati e inserite soltanto le variazioni strettamente attinenti ai rilievi oggetto di definizione, senza introdurre ulteriori elementi a favore o a sfavore estranei al verbale.

La dichiarazione va inviata barrando nel frontespizio la casella "CORRETTIVA NEI TERMINI", anche se si tratta di una dichiarazione originariamente omessa. In tale sede le eventuali detrazioni e deduzioni devono essere ricalcolate automaticamente sulla base del maggior imponibile risultante dai rilievi definiti.

È inoltre esclusa la possibilità di scomputare, dai maggiori imponibili dichiarati, ulteriori perdite pregresse ai sensi degli artt. 8 e 84 del TUIR rispetto a quelle già utilizzate nella dichiarazione originaria. Tale divieto opera anche se la dichiarazione del periodo oggetto di regolarizzazione era stata omessa.

Versamento delle imposte dovute

Il pagamento delle imposte autoliquidate o del riversamento del credito indebitamente compensato deve avvenire entro il 31 maggio 2019, senza sanzioni né interessi. Il versamento può essere effettuato in unica soluzione oppure in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo; la prima rata va versata entro il 31 maggio 2019, mentre le rate successive scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre e scontano interessi legali dal giorno successivo alla scadenza della prima rata.

È esclusa la compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997. Il versamento deve essere eseguito tramite modello F24, secondo le istruzioni della risoluzione n. 8/E del 23 gennaio 2019 e con gli specifici codici tributo ivi istituiti, compreso il codice relativo ai crediti agevolativi da riversare in caso di compensazione indebita.

Se dalla dichiarazione emerge un minor credito annuale rispetto a quello originariamente dichiarato, il contribuente deve versare il credito non più spettante solo se esso risulta già utilizzato. Se invece il credito non spettante è ancora disponibile, la circolare indica come soluzione coerente la presentazione di una dichiarazione integrativa ordinaria ai fini del ravvedimento, per ridurre il credito ancora presente. In mancanza, l’ufficio procede ai controlli per impedire che il credito resti nella disponibilità del contribuente.

Ipotesi particolari: trasparenza e consolidato

Per i soggetti in regime di trasparenza ex artt. 5, 115 e 116 TUIR, la definizione può essere fruita anche dai soci o partecipanti, ma solo se la dichiarazione per definire il verbale è stata presentata anche dalla società o associazione partecipata. La società deve rilasciare ai soci un prospetto di riparto con la quota di reddito imputabile e gli altri dati necessari alla compilazione della dichiarazione personale.

Per il consolidato fiscale, la società consolidante può definire il verbale consegnato alla consolidata solo se quest’ultima ha presentato a sua volta la dichiarazione per la definizione, indipendentemente dal perfezionamento della procedura in capo ad essa. In entrambi i casi, soggetti partecipanti e società consolidanti devono presentare la dichiarazione ed effettuare i versamenti entro il 31 maggio 2019.

Attività di riscontro degli uffici

L’ufficio competente verifica, periodo per periodo, l’ammissibilità della definizione e la congruità degli importi dichiarati e versati rispetto a quelli dovuti. Il riscontro riguarda sia i requisiti di accesso sia la correttezza dei dati dichiarati dal contribuente, sulla base del verbale e della documentazione trasmessa.

L’esito può essere differenziato per singoli periodi d’imposta: la procedura può risultare perfezionata per alcuni periodi e non per altri, con conseguente prosecuzione ordinaria dell’azione accertatrice per quelli non perfezionati.

Perfezionamento e effetti

La procedura si perfeziona con la presentazione della dichiarazione e con il versamento, entro il termine, dell’intero importo o della prima rata. Gli effetti premiali riguardano solo le violazioni constatate nel verbale e solo per i periodi d’imposta per i quali la definizione risulta perfezionata.

Il perfezionamento non impedisce all’ufficio di accertare eventuali ulteriori maggiori imponibili diversi da quelli definiti, purché i termini non siano scaduti; per i periodi fino al 2015 compreso, tali termini sono prorogati di due anni. La circolare precisa anche che gli avvisi di accertamento notificati dopo il 24 ottobre 2018 diventano inefficaci se la definizione si perfeziona, e gli uffici devono procedere all’annullamento in autotutela dei provvedimenti già adottati.

Mancato perfezionamento

Se la procedura non si perfeziona, le violazioni non si considerano sanate. Il mancato perfezionamento può dipendere sia dalla mancanza dei requisiti oggettivi o temporali, sia dall’omessa, tardiva o incompleta presentazione della dichiarazione o dal mancato, intempestivo o carente versamento.

In tale ipotesi l’ufficio procede con l’avviso di accertamento, tenendo conto solo ai fini della maggiore imposta di quanto eventualmente già versato. Restano dovuti gli interessi sulle somme già pagate e su quelle ancora da pagare, mentre le sanzioni sono calcolate sulla maggiore imposta complessiva riferita a tutte le violazioni del verbale, al lordo degli importi versati per la definizione non perfezionata. Restano inoltre efficaci le attività di controllo avviate dopo il 24 ottobre 2018.

Proroga biennale dei termini di decadenza

Per i periodi d’imposta fino al 31 dicembre 2015 oggetto di verbali definibili, i termini di decadenza per l’accertamento e per l’irrogazione delle sanzioni sono prorogati di due anni, in deroga allo Statuto del contribuente. La proroga opera anche per i periodi i cui termini risultano già raddoppiati per effetto della disciplina penale o delle attività finanziarie detenute in paesi black list.

La proroga vale per tutti i verbali rientranti nell’ambito della norma, a prescindere dalla presentazione della dichiarazione di definizione e dall’effettivo perfezionamento della procedura. Opera, inoltre, anche nei confronti di soci, partecipanti o società consolidanti collegati a verbali consegnati a società trasparenti o consolidate, in ragione del rapporto giuridico ed economico con il soggetto destinatario del verbale.

La proroga non si applica, invece, alle violazioni relative a crediti indebitamente compensati, poiché per tali casi la norma non richiama il termine speciale di cui all’art. 27 del DL n. 185/2008.