Risposta n. 84 del 26/11/2018

Rivalsa da accertamento IVA in caso di cessionario estinto

La risposta affronta il tema dell’esercizio della rivalsa dell’IVA accertata ai sensi dell’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 quando il cessionario/committente abbia cessato l’attività ed sia stato cancellato dal registro delle imprese. Il caso riguarda una società operante nel commercio al dettaglio di abbigliamento che, a seguito di avvisi di accertamento per più annualità, ha definito la pretesa mediante adesione e pagamento rateale, mentre la società acquirente delle operazioni contestate si è nel frattempo estinta.

Fattispecie e contesto

La società Alfa ha ricevuto avvisi di accertamento per i periodi d’imposta 2011-2014 relativi a fatture emesse nei confronti della società Beta per la vendita di capi di abbigliamento firmati a prezzi ridotti. Beta ha cessato l’attività, chiuso la partita IVA ed è stata definitivamente cancellata dal registro delle imprese. Alfa ha definito gli accertamenti con adesione e ha scelto il pagamento rateale. Successivamente, Beta è stata messa in liquidazione, ha chiuso la partita IVA nel 2017 ed è stata cancellata dal registro delle imprese nel 2018.

Quesito del contribuente

L’istante chiede chiarimenti sulla corretta interpretazione dell’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 nella particolare ipotesi in cui il soggetto verso cui dovrebbe essere esercitata la rivalsa non sia più un soggetto passivo, perché cessato ed estinto. Il problema è se il fornitore che ha versato l’IVA accertata all’Erario possa comunque recuperarla e, in caso affermativo, con quali modalità operative.

Normativa e prassi richiamate

L’istante richiama il testo dell’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972, nella formulazione successiva alla modifica introdotta dall’art. 93, comma 1, del D.L. n. 1/2012, convertito dalla legge n. 27/2012, evidenziando che la revisione è stata effettuata per chiudere la procedura di infrazione n. 2011/4081 della Commissione europea. Richiama inoltre la circolare n. 35/E del 17 dicembre 2013, dalla quale emerge che:

• la rivalsa è ammessa solo se l’imposta accertata è riferibile a specifiche operazioni nei confronti di determinati cessionari o committenti;
• rientra nell’ambito della norma anche l’accertamento definito con adesione ai sensi degli artt. 6 e seguenti del d.lgs. n. 218/1997;
• in caso di pagamento rateale, la rivalsa può essere esercitata in relazione al pagamento delle singole rate;
• per esercitare la rivalsa il cedente/prestatore deve emettere fattura o nota di variazione in aumento con gli elementi previsti dall’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972, indicando gli estremi dell’atto di accertamento, e il documento va annotato nel registro delle fatture emesse solo a memoria, senza concorrere alla liquidazione periodica;
• il cessionario/committente può detrarre l’imposta solo dopo il pagamento dell’IVA addebitata in rivalsa, annotando il documento nel registro acquisti, senza specifici oneri ulteriori di verifica sull’effettivo versamento all’Erario, se non gli ordinari doveri di diligenza;
• in caso di fusione per incorporazione, la coincidenza tra soggetto legittimato alla rivalsa e soggetto che dovrebbe subirla rende impossibile l’esercizio della rivalsa, ma l’incorporante che abbia pagato l’IVA può comunque detrarla per neutralità.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, la cessazione dell’attività di impresa e la perdita dello status di soggetto passivo da parte del cessionario rendono tecnicamente impossibile sia la rivalsa sia la detrazione in capo al cessionario. Tuttavia, in applicazione dei principi di neutralità e proporzionalità, il cedente che ha pagato la maggiore IVA accertata dovrebbe poter detrarre l’imposta versata all’Erario. Poiché il pagamento è rateale, la detrazione dovrebbe essere esercitata progressivamente in corrispondenza delle singole rate pagate, mediante emissione di una nota di variazione in diminuzione dopo ciascun pagamento, con annotazione nel registro degli acquisti e confluenza nella liquidazione periodica e nella dichiarazione annuale.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia non concorda con l’impostazione del contribuente. Ricorda che, dopo la modifica del 2012, l’art. 60, comma 7, consente la rivalsa solo se il fornitore ha effettivamente e definitivamente corrisposto all’Erario l’imposta accertata, anche mediante versamenti rateali. La rivalsa a seguito di accertamento ha carattere facoltativo, è successiva all’operazione originaria e opera in un ambito speciale, ma deve essere interpretata alla luce dei principi generali dell’IVA, in particolare della neutralità. L’Agenzia evidenzia che la finalità della norma è ripristinare la neutralità del tributo, consentendo il normale funzionamento del meccanismo di rivalsa e detrazione quando il fornitore può addebitare l’imposta al cessionario soggetto passivo. Richiama quindi la circolare n. 35/E del 2013, che ammette la rivalsa solo se l’accertamento consente di individuare esattamente il cessionario e di riferire a lui l’IVA accertata. Tuttavia, nel caso concreto, pur essendo astrattamente sussistenti i presupposti della rivalsa, questa è divenuta giuridicamente non esercitabile. L’Agenzia sottolinea infatti che la rivalsa ex art. 60 ha natura privatistica e riguarda i rapporti interni tra contribuenti; se il cessionario non paga, il recupero dell’IVA versata all’Erario può avvenire solo davanti al giudice civile. Qui, però, tale strada è preclusa dalla cancellazione della società cessionaria dal registro delle imprese, che ne ha determinato l’estinzione ai sensi dell’art. 2495 c.c. e la perdita della titolarità del rapporto giuridico. Inoltre, nel caso specifico, la coincidenza della compagine societaria tra Alfa e Beta e la scelta di chiudere definitivamente Beta, rendendo impossibile la futura rivalsa, vengono considerate imputabili alla volontà manifestata dagli stessi soci di Alfa dopo l’avvio del controllo fiscale. L’Agenzia aggiunge che la società istante ha dichiarato di non avere intrapreso alcuna azione per rendere effettivo il diritto di rivalsa nel periodo in cui avrebbe potuto farlo, cioè tra il perfezionamento dell’adesione e la successiva chiusura della partita IVA e cancellazione della società. Tali comportamenti sono ritenuti incompatibili con la volontà di esercitare la rivalsa facoltativa e tali da pregiudicarne definitivamente l’esercizio.

Conclusioni operative

La risposta conclude che, nel caso esaminato, la rivalsa dell’IVA accertata non è più esercitabile dalla società istante. L’estinzione del cessionario e la mancata attivazione tempestiva della rivalsa impediscono di recuperare l’imposta tramite il meccanismo dell’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972. L’Agenzia, quindi, esclude la soluzione proposta dal contribuente e nega la possibilità di far valere il diritto invocato nelle forme indicate, anche in presenza di pagamento rateale dell’IVA definita con adesione.