Cassazione Civile, Ordinanza n. 11509/2025 del 02/05/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva accertato un maggior reddito di impresa nei confronti di una società ritenuta non operativa ex art. 30 della legge n. 724 del 1994. L'ufficio contestava che la società avesse contabilizzato come immobilizzazioni materiali, nel conto immobili, spese di ristrutturazione sostenute su un immobile di proprietà di un terzo e concesso in comodato; secondo l'Amministrazione tali costi avrebbero dovuto essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali. Da tale errata classificazione sarebbe derivata l'alterazione del test di operatività e degli studi di settore, sui quali la società fondava la propria pretesa congruità e la conseguente esclusione dalla disciplina delle società non operative. La CTR aveva invece ritenuto corretta la contabilizzazione e aveva valorizzato la durata indeterminata del comodato e la logica economica dell'operazione. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha dedotto la violazione dell'art. 30, comma 1, lett. c), n. 6-sexies, della legge n. 724 del 1994, dell'art. 62 del d.l. n. 331 del 1993, dell'art. 5 t.u.i.r., dei principi contabili nazionali nn. 16 e 24, nonché delle norme richiamate sulla tenuta delle scritture contabili e sul decreto MEF e provvedimento direttoriale attuativo degli studi di settore. I controricorrenti hanno eccepito la tardività del ricorso e l'inammissibilità per difetto di specificità, oltre a prospettare un giudicato su ulteriori questioni accolte in primo grado e non censurate dall'Ufficio.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari di tardività e di inammissibilità. Ha ritenuto tempestivo il ricorso dell'Agenzia, perché notificato entro il termine lungo semestrale, con proroga al giorno successivo poiché la scadenza cadeva di domenica. Ha poi escluso il difetto di specificità e il giudicato, osservando che la CTR aveva fondato la decisione su un'unica ratio decidendi esplicita, relativa alla corretta contabilizzazione delle spese di ristrutturazione, e che l'Ufficio aveva censurato proprio quella ratio. Nel merito ha accolto il ricorso: ha affermato che, per i costi incrementativi su beni di terzi utilizzati in locazione o comodato, la distinzione tra immobilizzazioni materiali e immateriali dipende dalla separabilità delle opere dal bene al quale accedono, non dal titolo di disponibilità del bene né dalla durata del comodato. Poiché si trattava di spese di ristrutturazione su immobile altrui, non separabili, la CTR aveva errato nel considerarle immobilizzazioni materiali e nel fondare su ciò la congruità ai fini degli studi di settore. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 30, comma 1, lett. c), n. 6-sexies, l. n. 724 del 1994

  La disciplina delle società non operative non si applica alle società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; la presunzione di inoperatività è relativa e può essere vinta solo con prova di situazioni oggettive impeditive.

• art. 30, l. n. 724 del 1994

  La norma mira a contrastare le società di mero godimento e fissa un test di operatività basato su ricavi minimi presunti correlati agli asset patrimoniali.

• art. 62 d.l. n. 331 del 1993

  Richiamato dalla difesa erariale tra le norme che disciplinano gli studi di settore e il relativo quadro applicativo.

• art. 5 t.u.i.r.

  Richiamato quale norma rilevante per l'imputazione del reddito nel contesto del ricorso dell'Ufficio.

• art. 2219 c.c.

  Richiamato come base civilistica dei principi contabili e della corretta tenuta delle scritture contabili.

• art. 22 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato in relazione alla disciplina fiscale delle scritture contabili e alla rilevanza dei principi contabili nazionali.

• art. 327 c.p.c.

  Il termine lungo per impugnare è stato applicato in sei mesi dalla pubblicazione della sentenza, con proroga al primo giorno non festivo quando la scadenza cade di domenica.

• art. 155, quarto comma, c.p.c.

  Se il termine scade in giorno festivo, è prorogato di diritto al primo giorno seguente non festivo.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il vizio dedotto dall'Agenzia per violazione e falsa applicazione di norme di diritto.

• art. 2248 c.c.

  Richiamato come espressione del divieto di regolare la comunione di diritti reali con le norme societarie.

• OIC 24

  Le migliorie e spese incrementative su beni non di proprietà dell'impresa sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali se non separabili dal bene; altrimenti tra le immobilizzazioni materiali nella specifica voce.

• OIC 16

  Richiamato insieme all'OIC 24 tra i principi contabili nazionali rilevanti per la corretta classificazione delle immobilizzazioni.

Massime di principio

• Le spese incrementative sostenute su beni di terzi utilizzati dall'impresa vanno classificate tra le immobilizzazioni materiali solo se l'opera è separabile dal bene e autonomamente utilizzabile; in caso contrario devono essere contabilizzate come immobilizzazioni immateriali.
• Ai fini della disciplina delle società non operative, la corretta qualificazione contabile degli asset e dei relativi costi incide sul test di operatività e sulla verifica della congruità agli studi di settore.
• La presunzione di non operatività prevista dall'art. 30 l. n. 724 del 1994 ha natura relativa e può essere superata solo mediante la prova di situazioni oggettive, non dipendenti da scelte consapevoli dell'imprenditore, che abbiano impedito il raggiungimento dei ricavi minimi presunti.
• La congruità e coerenza agli studi di settore costituiscono causa di esclusione dalla disciplina delle società non operative solo se risultano correttamente applicate sulla base di una contabilizzazione conforme alla natura sostanziale dei beni e dei costi.
• Nel giudizio di cassazione, l'eccezione di tardività deve essere verificata tenendo conto della scadenza effettiva del termine lungo e delle regole di proroga quando il dies ad quem cade in giorno festivo.

Come è indicizzato