Sentenza del 21/04/2017 n. 10108 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il trattamento fiscale dell'assegno di confine corrisposto a un funzionario dell'Agenzia delle dogane residente in Italia e stabilmente impiegato presso una dogana estera di confine, per gli anni 1998-2004. La CTR aveva ritenuto l'assegno di natura risarcitoria e quindi integralmente esente da IRPEF anche per gli anni successivi al 2000. L'Agenzia delle Entrate ha sostenuto invece che l'esenzione integrale operava soltanto fino al periodo d'imposta 2000 e che, dal 2001, trovava applicazione la disciplina degli assegni e delle indennità per servizi prestati all'estero, con imponibilità del 50%. Gli eredi contestavano inoltre la decadenza dal rimborso, la qualificazione fiscale delle retribuzioni ordinarie, la residenza fiscale del dipendente e l'applicazione della Convenzione italo-svizzera.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale degli eredi per mancato rispetto dei requisiti formali allora previsti dall'art. 366-bis c.p.c. Ha precisato che l'assegno di confine era esente integralmente fino al 31 dicembre 2000 non per la sua natura non retributiva, ma per l'esenzione normativa prevista per il lavoro dipendente prestato all'estero. Dal 1 gennaio 2001, invece, l'assegno è imponibile al 50%, indipendentemente dalla sua natura indennitaria o risarcitoria. La Corte ha inoltre accolto parzialmente la revocazione di una precedente decisione, limitando il giudicato al periodo gennaio 2001-giugno 2002. In via definitiva, ha riconosciuto agli eredi il diritto al rimborso del 50% delle ritenute sugli assegni di confine per il periodo luglio 2002-febbraio 2004, cassando le precedenti sentenze e compensando integralmente le spese.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 3, lett. c), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto"

  La norma prevedeva l'esenzione integrale dei redditi da lavoro dipendente prestato stabilmente ed esclusivamente all'estero. Per effetto dell'art. 38, comma 3, della legge n. 146/1998, l'esenzione è stata estesa anche ai lavoratori residenti in Italia impiegati nelle zone di frontiera.

• Art. 38, comma 3, legge n. 146/1998

  Ha esteso l'esenzione prevista dall'art. 3 del TUIR ai redditi derivanti dal lavoro prestato nelle zone di frontiera da soggetti residenti in Italia.

• Art. 5, comma 1, lett. a), n. 1, d.lgs. n. 314/1997

  "con effetto a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2000"

  Ha abrogato la precedente esenzione generale, rendendo applicabile la nuova disciplina a partire dal periodo d'imposta 2001.

• Art. 48, comma 8, d.P.R. n. 917/1986, ora art. 51, comma 8, TUIR

  "gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all'estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento"

  Dal 2001 gli assegni di confine rientrano nella disciplina delle indennità per servizi prestati all'estero e concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura del 50%. Se esistono un'indennità base e maggiorazioni collegate, è imponibile al 50% soltanto l'indennità base.

• Art. 366-bis c.p.c.

  Per le sentenze soggette ratione temporis alla norma, la mancata formulazione dei quesiti di diritto o del momento di sintesi per i motivi di vizio motivazionale comportava l'inammissibilità del ricorso per cassazione.

• Art. 395, n. 4, c.p.c.

  Consente la revocazione della decisione quando essa sia fondata su un errore di fatto risultante dagli atti del processo. La Corte ha rilevato che una precedente decisione aveva erroneamente esteso la decadenza dal rimborso a periodi diversi da quelli effettivamente interessati.

Massime di principio

• Nel trattamento fiscale delle indennità di servizio all'estero occorre individuare la disciplina vigente per ciascun periodo d'imposta: una precedente esenzione non può essere applicata automaticamente agli anni successivi alla sua abrogazione.
• La qualificazione dell'emolumento come risarcitorio, assistenziale o indennitario non è decisiva quando la legge fiscale disciplina espressamente gli assegni e le indennità percepiti per servizi prestati all'estero.
• Per gli assegni di sede o di confine percepiti dal 2001, la regola generale è l'imponibilità del 50%, salvo specifiche disposizioni successive o particolari regimi convenzionali applicabili.
• Le domande di rimborso fiscale devono rispettare i termini di decadenza e vanno riferite con precisione ai singoli periodi d'imposta; un giudicato formatosi su alcuni anni non si estende automaticamente a periodi diversi.
• Nel ricorso per cassazione è essenziale rispettare i requisiti processuali applicabili ratione temporis, poiché la mancata formulazione dei quesiti di diritto o del momento di sintesi può determinare l'inammissibilità del ricorso senza esame del merito.