Sentenza del 26/07/2023 n. 22703 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ricorrente chiedeva il rimborso della maggiore IRAP versata per l'anno (omissis) sostenendo di essere illegittimamente esclusa dalle agevolazioni previste dall'art. 11 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. La questione centrale è la qualificazione del rapporto tra la Regione Campania e la Circumvesuviana (poi EAV): la ricorrente deduceva che si trattava di un appalto di servizi (con corrispettivo sinallagmatico pagato dalla Regione) e non di una concessione "ope legis" a tariffa, quindi non applicabile l'esclusione dalle deduzioni IRAP prevista per le imprese operanti "in concessione e a tariffa". Inoltre contestava che la CTR non avesse adeguatamente valutato la natura del corrispettivo ("corrispettivo" vs "tariffa") e il profilo economico del rischio d'impresa (rapporto costi/ricavi e voci di ricavo non tariffarie). La ricorrente ha articolato sei motivi che, in sostanza, chiedevano la riconsiderazione della qualificazione giuridico-economica del rapporto contrattuale e l'errata applicazione della norma escludente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi quarto e quinto per difetto di motivazione della sentenza della CTR circa la natura del rapporto tra Regione e Circumvesuviana (in particolare sull'accertamento della traslazione del rischio economico e sulla effettiva natura del corrispettivo), assorbendo gli altri motivi. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte territoriale di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo giudizio e per regolare le spese del giudizio di legittimità. In sostanza la cassazione non ha deciso nel merito sull'idoneità del rapporto a configurare una "concessione a tariffa", ma ha ordinato una nuova valutazione motivata su tali profili decisivi.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2

  Esclude dalle deduzioni IRAP alcune poste relative al costo del lavoro per le "imprese operanti in concessione e a tariffa"; l'esclusione opera solo se ricorrono cumulativamente i requisiti di "concessione" e di "tariffa" remunerativa.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1, lett. a)

  Definisce i soggetti cui si applicano le deduzioni (società ed enti con attività commerciale); evidenziata l'esclusione soggettiva di determinate imprese e la mancata richiamatura della lett. e-bis) che contempla le amministrazioni pubbliche.

• D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 30 (previgente codice dei contratti pubblici)

  Definizione normativa di "concessione di servizi": contratto oneroso attribuente il diritto di gestire i servizi come corrispettivo e implicante l'assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

• Direttiva 2014/23/CE, art. 5, primo par., lett. b)

  Conferma la nozione comunitaria di concessione di servizi: corrispettivo costituito dal diritto di gestire i servizi o da tale diritto accompagnato da un prezzo, con trasferimento del rischio operativo.

• Decisione Commissione Europea C(2007) n. 4133 (12 ottobre 2007)

  Ha ritenuto compatibile la norma italiana che esclude il beneficio fiscale per le public utilities operanti in concessione e a tariffa, sottolineando che l'esclusione è neutrale quando le tariffe tengono già conto dei costi fiscali (IRAP) evitando sovracompensazioni.

Massime di principio

• Per escludere l'agevolazione IRAP ai sensi dell'art. 11 D.Lgs. 446/1997 devono concorrere entrambi i requisiti: la natura di "concessione" e la presenza di una "tariffa" remunerativa che tenga conto dei costi fiscali; l'assenza anche di uno solo dei due esclude l'applicazione della norma.
• La distinzione tra concessione e appalto si fonda sulla effettiva distribuzione del rischio economico: la concessione implica trasferimento significativo del rischio operativo al gestore (remunerazione tramite sfruttamento del servizio/utenza), mentre l'appalto prevede generalmente un corrispettivo a carico dell'amministrazione e non il trasferimento del rischio.
• Nella qualificazione contrattuale prevale l'analisi della realtà economica e del meccanismo di remunerazione (chi sopporta il rischio, da dove provengono i ricavi, se esistono voci di ricavo non tariffarie) più che la mera intestazione formale del contratto.
• Se le tariffe sono determinate tenendo conto dei costi fiscali (IRAP), l'esclusione dal beneficio può risultare giustificata; al contrario, se il corrispettivo è un contributo pubblico sinallagmatico non collegato alla riscossione presso l'utenza, è più probabile la qualificazione come appalto e l'ammissibilità dell'agevolazione.
• In giudizio è necessario che il giudice compia una motivazione puntuale e specifica sull'esistenza del trasferimento del rischio e sulla composizione dei ricavi (tariffari vs non tariffari); omissioni su questi punti possono determinare annullamento e rinvio.
• Nel caso di società a socio unico pubbliche o in-house providing, la sola partecipazione pubblica non è decisiva: occorre valutare concretamente l'autonomia gestionale e l'effettiva assunzione del rischio economico da parte della società.