Risoluzione n. 91 del 12/07/2006

Esercizio di competenza delle provvigioni nel contratto di agenzia

La risoluzione affronta il tema della corretta imputazione temporale, ai fini fiscali, delle provvigioni attive spettanti agli agenti di commercio e di quelle passive sostenute dall'impresa preponente nell'ambito del contratto di agenzia disciplinato dagli articoli 1742 e seguenti del codice civile. Il chiarimento è reso anche in relazione alle modifiche introdotte dal decreto legislativo 15 febbraio 1999, n. 65, che ha recepito la direttiva 86/653/CEE.

Quadro normativo e richiamo alla precedente prassi

Il documento richiama la risoluzione n. 115/E dell'8 agosto 2005, precisando ulteriormente i criteri per individuare l'esercizio di competenza delle provvigioni. Il riferimento fiscale principale è l'articolo 109, comma 2, lettera b), del TUIR, secondo cui i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate.

Provvigioni attive: momento di maturazione e imponibilità

Per le provvigioni attive, la risoluzione afferma che la prestazione dell'agente deve ritenersi ultimata quando, grazie al suo intervento, viene concluso il contratto tra preponente e terzo, cioè il contratto procurato dall'agente. In tale momento sorge il diritto alla provvigione ai sensi del nuovo articolo 1748 c.c., e ciò determina anche la rilevanza fiscale del compenso.

In particolare, la risoluzione evidenzia che:

• il diritto alla provvigione matura quando il preponente e il terzo concludono il contratto promosso dall'agente;
• è irrilevante, ai fini dell'imputazione a reddito dell'agente, il diverso momento di esigibilità del compenso eventualmente pattuito nel contratto;
• la dissociazione tra maturazione del diritto ed esigibilità è coerente con la nuova formulazione dell'art. 1748 c.c., che tutela maggiormente il diritto dell'agente.

Ne consegue che le provvigioni attive sono imponibili in capo all'agente nel periodo d'imposta in cui il contratto procurato viene concluso.

Evoluzione della disciplina civilistica

La risoluzione ricostruisce il diverso assetto previgente, nel quale l'art. 1748 c.c. subordinava il diritto alla provvigione alla regolare esecuzione dell'affare. In quel sistema, l'agente acquistava il diritto solo quando l'operazione era andata a buon fine, mentre la semplice conclusione del contratto non era sufficiente.

Con la riforma, invece:

• il diritto alla provvigione sorge completo e perfetto al momento della conclusione del contratto procurato;
• l'agente acquisisce un vero e proprio diritto di credito, pur eventualmente non ancora esigibile;
• il diritto può anche essere oggetto di cessione;
• la successiva esecuzione del contratto da parte del preponente e del terzo rileva solo sul piano della regolazione finanziaria del rapporto, non sulla maturazione del reddito dell'agente.

La risoluzione richiama anche la sentenza della Corte di Cassazione, sez. lav., 2 maggio 2000, n. 5467, per sottolineare il superamento del precedente criterio fondato sul buon fine dell'affare.

Provvigioni passive: deducibilità e correlazione con i ricavi

Per le provvigioni passive corrisposte dall'impresa preponente, la risoluzione chiarisce che la mera conclusione del contratto procurato dall'agente non consente di fissare in modo automatico e generale il periodo di competenza fiscale del costo. Occorre infatti coordinare il principio di competenza dell'art. 109, comma 2, TUIR con il principio di correlazione tra costi e ricavi, secondo cui i costi devono essere imputati all'esercizio cui si riferiscono i ricavi.

La risoluzione afferma quindi che le provvigioni passive:

• sono di competenza del medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi cui si riferiscono;
• possono essere dedotte solo se risultano rispettati anche i requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità previsti dall'art. 109, comma 1, TUIR;
• seguono il trattamento fiscale del costo solo dopo la verifica della corretta correlazione civilistico-contabile.

Condizioni per la deduzione fiscale delle provvigioni passive

La deduzione del costo per provvigioni passive è ammessa quando ricorrono congiuntamente:

• la correlazione civilistico-contabile tra il costo e i ricavi dell'esercizio;
• la certezza del costo;
• la sua obiettiva determinabilità.

Solo in presenza di tali condizioni il contribuente può dedurre fiscalmente il costo delle provvigioni passive nell'esercizio di competenza individuato secondo il criterio di correlazione con i ricavi.