Corte di giustizia, Sentenza C-791/18

IVA e beni d'investimento immobiliari: rettifica integrale della detrazione iniziale al primo utilizzo

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale proposto dallo Hoge Raad der Nederlanden in una controversia tra Stichting Schoonzicht e il Segretario di Stato alle Finanze dei Paesi Bassi. Oggetto del giudizio è la compatibilità con la direttiva 2006/112/CE di una disciplina nazionale che impone, al momento della prima utilizzazione di un immobile d'investimento, la rettifica in un'unica soluzione dell'intera detrazione IVA inizialmente operata, se essa non corrisponde all'utilizzo effettivo del bene.

Fatti e procedimento principale

La società aveva fatto costruire un complesso immobiliare di sette appartamenti e aveva detratto integralmente l'IVA assolta a monte, poiché il bene era inizialmente destinato a operazioni imponibili. Dopo la consegna del complesso, quattro appartamenti sono stati locati in esenzione IVA, mentre gli altri tre sono rimasti inutilizzati nel 2014.

In base alla normativa olandese, la rettifica della detrazione è stata effettuata in relazione all'anno di prima utilizzazione, con obbligo per il soggetto passivo di versare immediatamente l'importo eccedente detratto. La ricorrente ha contestato la rettifica sostenendo che l'articolo 187 della direttiva IVA impone una rettifica frazionata su più anni e non una correzione integrale una tantum.

Normativa dell'Unione rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l'articolo 167 della direttiva 2006/112/CE, sul sorgere del diritto a detrazione;
• l'articolo 168, lettera a), sul diritto di detrazione in quanto i beni e servizi siano impiegati per operazioni soggette ad imposta;
• gli articoli 184 e 185, che impongono la rettifica della detrazione iniziale quando essa sia superiore o inferiore a quella spettante;
• l'articolo 186, che attribuisce agli Stati membri il compito di determinare le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185;
• l'articolo 187, che disciplina il periodo di rettifica per i beni d'investimento, di regola su cinque anni, estensibile fino a venti anni per gli immobili;
• l'articolo 189, che consente agli Stati membri alcune misure accessorie ai fini dell'applicazione degli articoli 187 e 188.

Questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza, se il diritto dell'Unione osti a un sistema nazionale che, pur prevedendo una rettifica dei beni d'investimento distribuita nel tempo, impone una rettifica immediata e totale nel primo anno quando, alla prima utilizzazione, emerga che la detrazione iniziale è stata calcolata sulla base di un impiego diverso da quello effettivo.

In via subordinata, si chiedeva se una simile disciplina potesse essere giustificata come misura nazionale adottata ai sensi dell'articolo 189, lettere b) o c).

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda innanzitutto che il sistema IVA è fondato sul nesso stretto tra imposta a monte e operazioni imponibili a valle: se un bene è impiegato per operazioni esenti, la detrazione non spetta nella misura corrispondente. Il meccanismo di rettifica serve proprio a garantire la precisione della detrazione e la neutralità fiscale.

La Corte distingue però due ipotesi diverse:

• la rettifica dovuta a mutamenti intervenuti successivamente alla dichiarazione o alla prima utilizzazione del bene, che rientra nell'articolo 187 per i beni d'investimento;
• la correzione della detrazione iniziale quando, già al momento della prima utilizzazione, emerga che l'importo detratto è superiore a quello effettivamente spettante in base all'utilizzo reale del bene.

Secondo la Corte, l'articolo 187 disciplina soltanto le variazioni successive alla prima utilizzazione e la rettifica frazionata negli anni del periodo di rettifica. Non regola invece la correzione immediata dell'errore iniziale, che ricade nelle modalità di applicazione degli articoli 184 e 185, affidate agli Stati membri dall'articolo 186.

La normativa olandese è stata ritenuta compatibile con la direttiva perché:

• prende come riferimento la prima utilizzazione del bene per verificare se la detrazione iniziale sia corretta;
• impone la restituzione immediata dell'eccedenza detratta solo quando essa risulti già al primo impiego;
• mantiene comunque la rettifica frazionata per le variazioni successive, in linea con l'articolo 187.

La Corte distingue inoltre la fattispecie da quella decisa nell'ordinanza Gmina Międzyzdroje, in cui si trattava di una rettifica su un periodo inferiore a cinque anni e in un contesto fattuale diverso, nel quale il bene era stato prima utilizzato per attività non detraibili e solo successivamente per attività detraibili.

Decisione

La Corte ha dichiarato che gli articoli 184-187 della direttiva 2006/112/CE non ostano a una normativa nazionale che preveda, per i beni d'investimento, la rettifica integrale in un'unica soluzione della detrazione iniziale nel corso dell'anno della prima utilizzazione, quando tale detrazione risulti non conforme all'effettivo utilizzo del bene.

Poiché la prima questione è stata risolta in senso negativo per il ricorrente, non è stato necessario esaminare la seconda questione sull'articolo 189.

Principio affermato

La rettifica immediata e integrale della detrazione IVA iniziale, effettuata al primo utilizzo del bene d'investimento quando emerga che l'importo detratto eccede quello spettante in base all'uso effettivo, non è vietata dalla direttiva IVA; l'articolo 187 riguarda soltanto le rettifiche frazionate delle variazioni successive alla prima utilizzazione, mentre la disciplina della correzione iniziale rientra nell'autonomia regolatoria degli Stati membri ex articolo 186, nel rispetto della neutralità fiscale.