Sentenza del 03/07/2023 n. 18752 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 33 del D.L. n. 78/2010 (stock options ed emolumenti variabili) nella formulazione integrata dal comma 2-bis introdotto dal D.L. n. 98/2011: si discute se la modifica abbia limitato l'ambito applicativo dell'addizionale Irpef del 10% o, al contrario, ne abbia ampliato la base imponibile. L'Agenzia sostiene che il comma 2-bis ha modificato la base imponibile estendendo l'applicazione dell'addizionale sull'intera componente variabile che eccede la parte fissa, a prescindere dal fatto che tale eccedenza superi o meno il triplo della parte fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il motivo fondato, accolto il ricorso dell'Agenzia e cassato la sentenza impugnata. Decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario del contribuente. È stato enunciato il principio di diritto secondo cui, per i bonus e le stock options percepiti dalla data di entrata in vigore della conversione del D.L. n. 98/2011, l'addizionale del 10% si applica sull'ammontare che eccede la parte fissa della retribuzione, indipendentemente dalla misura di tale eccedenza. Sono compensate le spese del giudizio di merito; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza: A.A. è condannato a rimborsare all'Agenzia delle Entrate Euro 2.500 per onorari oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.L. n. 78 del 2010, art. 33, comma 1

  "sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione ... è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento"

  Originariamente stabiliva che l'addizionale del 10% riguardava i compensi variabili (bonus e stock options) che eccedono il triplo della parte fissa per dirigenti e collaboratori del settore finanziario.

• D.L. n. 98 del 2011, art. 23, comma 50-bis (introdotto come comma 2-bis nell'art. 33)

  "per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione"

  La modifica è stata interpretata dalla Corte come estensiva della base imponibile: l'addizionale si applica sulla sola parte della variabile che supera la retribuzione fissa, anche se tale eccedenza non raggiunge il triplo della parte fissa.

• L. n. 122 del 2010 (conversione D.L. n. 78/2010) e L. n. 111 del 2011 (conversione D.L. n. 98/2011)

  Attestano l'entrata in vigore delle modifiche normative rilevanti per individuare il momento da cui operano le nuove regole di applicazione dell'addizionale.

• Direttiva 2013/36/UE e riferimenti al G20 di Pittsburgh 2009

  Richiamate nel contesto come ragioni politico-normative alla base dell'intervento legislativo: contrastare politiche retributive variabili che incentivano comportamenti speculativi e rischiosi nel settore finanziario.

Massime di principio

• Quando una norma modifica la disciplina fiscale attraverso un comma aggiuntivo ambigua sul piano letterale, è necessario ricostruire la volontas legis anche con il dossier parlamentare e i materiali preparatori per individuare se la modifica avesse natura estensiva o restrittiva della base imponibile.
• Se una disposizione introduttiva stabilisce che l'addizionale si applica «sull'ammontare che eccede la parte fissa», l'interpretazione giurisprudenziale può considerare applicabile l'addizionale sulla sola quota di variabile che supera la fissa, indipendentemente dal rapporto tra variabile e fissa (quindi anche se la variabile non supera il triplo della fissa).
• Per i compensi percepiti dopo l'entrata in vigore della norma modificatrice, l'amministrazione fiscale potrà estendere l'applicazione dell'addizionale a una platea più ampia; i contribuenti devono verificare le competenze temporali (data di percezione) per valutare l'operatività dell'addizionale.
• In presenza di incertezza interpretativa consolidata da documenti parlamentari, la Cassazione può decidere nel merito e compensare le spese tra le parti; tuttavia le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.
• Per situazioni analoghe conviene valutare: (a) la data di percezione dei bonus/stock options; (b) la misura della parte fissa e della variabile; (c) l'applicabilità dell'addizionale solo sulla quota eccedente la parte fissa e non sull'intero ammontare variabile, conformemente al principio enunciato.