Direttiva 2005/19

Modifica del regime fiscale comune per operazioni straordinarie transfrontaliere

La direttiva 2005/19/CE interviene sulla direttiva 90/434/CEE, che disciplina il regime fiscale comune per fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni tra società di Stati membri diversi. L’intervento si fonda sull’esigenza di rimuovere ostacoli al mercato interno, evitare duplici imposizioni e aggiornare la disciplina alla luce dell’esperienza applicativa e dell’introduzione dello statuto della Società europea (SE) e della Società cooperativa europea (SCE).

Obiettivi della modifica

La direttiva mira principalmente a:

• estendere la neutralità fiscale alle scissioni parziali;
• includere il trasferimento della sede sociale di SE e SCE tra Stati membri;
• chiarire il trattamento fiscale di stabili organizzazioni, soci ed entità trasparenti;
• allineare alcune regole a quelle della direttiva 90/435/CEE sulle società madri e figlie;
• rafforzare la clausola antiabuso.

Ambito di applicazione

L’articolo 1, come sostituito, impone agli Stati membri di applicare la direttiva:

• alle fusioni, scissioni, scissioni parziali, conferimenti d’attivo e scambi di azioni tra società di due o più Stati membri;
• ai trasferimenti di sede sociale delle SE e delle SCE da uno Stato membro a un altro.

L’ambito soggettivo è ampliato tramite la nuova versione dell’allegato dell’articolo 3, che elenca numerose forme societarie nazionali e, in particolare, le SE e le SCE. La direttiva contempla anche il caso di società o soci considerati trasparenti fiscalmente da uno Stato membro, nonché quello di stabili organizzazioni situate in uno Stato membro diverso da quello della società conferente o beneficiaria.

Definizioni rilevanti

L’articolo 2 viene integrato con tre definizioni importanti:

• scissione parziale: trasferimento, senza scioglimento, di uno o più rami di attività a una o più società preesistenti o nuove, mantenendo almeno un ramo di attività nella società trasferente e assegnando ai soci titoli della beneficiaria, con eventuale saldo in contanti non superiore al 10% del valore nominale o contabile;
• scambio di azioni: acquisizione di una partecipazione che comporti la maggioranza dei diritti di voto, o ulteriore acquisizione se tale maggioranza esiste già, in cambio di titoli della società acquirente e di un eventuale saldo in contanti non superiore al 10%;
• trasferimento della sede sociale: operazione con cui una SE o SCE trasferisce la sede da uno Stato membro a un altro senza scioglimento e senza creare una nuova persona giuridica.

Neutralità fiscale delle operazioni straordinarie

Il nuovo articolo 4 afferma che fusione, scissione e scissione parziale non comportano imposizione delle plusvalenze derivanti dalla differenza tra valore reale e valore fiscale degli elementi d’attivo e di passivo conferiti.

La disposizione precisa inoltre che:

• per valore fiscale si intende il valore rilevante per il calcolo di utili, perdite o plusvalenze ai fini dell’imposta sul reddito, sugli utili o sulle plusvalenze;
• per elementi d’attivo e di passivo conferiti si intendono quelli che, dopo l’operazione, risultano effettivamente connessi a una stabile organizzazione della beneficiaria nello Stato membro della conferente e concorrono alla base imponibile.

È previsto un coordinamento con i casi di società conferente non residente considerata trasparente fiscalmente: lo Stato membro deve evitare di tassare i redditi, utili o plusvalenze calcolati sulla differenza tra valori reali e valori fiscali. La neutralità resta subordinata alla continuità dei criteri di ammortamento, utili e perdite; se la legislazione nazionale consente una base diversa e la società la sceglie, il beneficio non si applica agli elementi interessati.

Perdite fiscali e stabili organizzazioni

L’articolo 6 estende alle stabili organizzazioni della beneficiaria, situate nel territorio dello Stato membro, il beneficio eventualmente riconosciuto nelle operazioni interne in materia di presa a carico delle perdite non ancora ammortizzate della società conferente.

L’articolo 10 disciplina specificamente il caso in cui tra i beni conferiti vi sia una stabile organizzazione situata in uno Stato membro diverso da quello della società conferente. In linea generale:

• lo Stato membro della conferente rinuncia all’imposizione della stabile organizzazione;
• può però reintegrare nell’utile imponibile della società le perdite anteriori della stabile organizzazione già dedotte e non compensate;
• la stabile organizzazione e lo Stato della beneficiaria applicano la direttiva come se lo Stato della stabile organizzazione fosse quello della conferente.

In deroga, se lo Stato membro della conferente applica un regime di imposizione degli utili a livello mondiale, esso può tassare gli utili o plusvalenze della stabile organizzazione derivanti dall’operazione, ma deve riconoscere un credito per l’imposta che sarebbe stata applicata nello Stato della stabile organizzazione.

Trattamento dei soci

L’articolo 8 conferma il principio di neutralità per i soci:

• l’assegnazione di titoli della beneficiaria o acquirente, in cambio di titoli della conferente o acquistata, non comporta di per sé imposizione;
• la stessa regola vale nelle scissioni parziali;
• il trattamento si applica anche ai soci considerati trasparenti fiscalmente, con riferimento ai loro partecipanti diretti o indiretti.

La neutralità è subordinata al rispetto del valore fiscale dei titoli ricevuti rispetto a quelli scambiati o detenuti prima della scissione parziale. Rimane ferma la facoltà degli Stati membri di tassare il profitto derivante dalla successiva cessione dei titoli ricevuti. È inoltre consentito tener conto del saldo in contanti eventualmente pagato, purché entro il limite massimo del 10%.

Entità trasparenti fiscalmente

Il nuovo titolo IV bis disciplina il caso delle entità che uno Stato membro considera trasparenti fiscalmente.

In particolare:

• se una società conferente o acquistata non residente è considerata trasparente, lo Stato membro può non applicare la direttiva per la tassazione dell’azionista diretto o indiretto;
• in tal caso, deve comunque accordare il credito d’imposta che sarebbe spettato in assenza della direttiva;
• se la società beneficiaria o acquirente non residente è considerata trasparente, lo Stato membro può non applicare l’articolo 8, paragrafi 1-3;
• se la società beneficiaria non residente è trasparente, lo Stato membro può applicare agli azionisti diretti o indiretti lo stesso regime che applicherebbe se la beneficiaria fosse residente.

Trasferimento della sede sociale di SE e SCE

Il nuovo titolo IV ter introduce una disciplina specifica per il trasferimento della sede sociale di SE e SCE.

L’articolo 10 ter stabilisce che il trasferimento della sede o, in alternativa, l’estinzione della residenza fiscale nello Stato di partenza non dà luogo a imposizione delle plusvalenze sugli elementi d’attivo e di passivo che restano collegati a una stabile organizzazione nello Stato di origine, purché tali elementi continuino a concorrere ai risultati fiscali. La neutralità è subordinata alla continuità dei criteri di ammortamento e valutazione; se la legislazione nazionale consente un metodo diverso ed esso viene scelto, il beneficio non si applica agli elementi interessati.

L’articolo 10 quater impone agli Stati membri di garantire che:

• gli accantonamenti e le riserve regolarmente costituiti in franchigia parziale o totale prima del trasferimento siano ripresi, alle stesse condizioni di esenzione, da una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di partenza;
• se la disciplina nazionale consente il riporto delle perdite, la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di partenza possa rilevare le perdite fiscali della SE o SCE che non siano state ammortizzate, a condizione di parità di trattamento con società che non abbiano trasferito sede o residenza fiscale.

L’articolo 10 quinquies sancisce infine che il trasferimento della sede sociale di una SE o SCE non dà luogo, di per sé, a imposizione del reddito, utili o plusvalenze dei soci, ferma restando la tassazione dei successivi conferimenti dei titoli rappresentativi del capitale sociale.

Clausola antiabuso e rapporti con il diritto dei lavoratori

L’articolo 11 consente agli Stati membri di rifiutare o revocare i benefici della direttiva se l’operazione di fusione, scissione, scissione parziale, conferimento d’attivo, scambio di azioni o trasferimento della sede sociale di SE o SCE ha come obiettivo principale, o tra i suoi obiettivi principali, la frode o l’evasione fiscale. La mancanza di valide ragioni economiche, come la ristrutturazione o razionalizzazione delle attività, può costituire presunzione di finalità abusive.

La stessa disposizione consente il rifiuto o la revoca del beneficio quando l’operazione comporta la perdita delle condizioni richieste per la rappresentanza dei lavoratori negli organi della società secondo le modalità applicabili prima dell’operazione.

Allegato: società ammesse

L’allegato sostituito amplia e aggiorna l’elenco delle società cui si applica la direttiva ai sensi dell’articolo 3, lettera a). Oltre alle SE e SCE, sono elencate numerose forme societarie nazionali degli Stati membri, comprese varie società di capitali, cooperative e altri enti assoggettati all’imposta sulle società nei rispettivi ordinamenti.

Recepimento

La direttiva distingue due termini di trasposizione:

• entro il 1° gennaio 2006 per le disposizioni relative al trasferimento della sede sociale di SE e SCE e per quelle della lettera a) dell’allegato;
• entro il 1° gennaio 2007 per tutte le altre disposizioni.

Gli Stati membri devono trasmettere immediatamente alla Commissione i testi di recepimento e una tabella di corrispondenza. Le disposizioni nazionali devono contenere un riferimento alla direttiva o esserne corredate al momento della pubblicazione ufficiale. Gli Stati membri devono inoltre comunicare alla Commissione le disposizioni essenziali di diritto interno adottate nel settore disciplinato dalla direttiva.