Cassazione Civile, Sentenza n. 10571/2020 del 04/06/2020

Esito

La controversia

La controversia trae origine dagli avvisi di accertamento IVA, IRES e IRAP relativi agli anni 2004-2005, emessi in relazione a una serie di trasferimenti di un terreno tra società riconducibili, secondo l’Ufficio, a un medesimo gruppo. Il 12 luglio 2004 il terreno era stato ceduto dalla società proprietaria ad AIPA per 5.500.000 euro; il 22 luglio 2004 AIPA lo aveva trasferito alla società contribuente per 12.000.000 euro; il 15 luglio 2005 la contribuente lo aveva rivenduto a Immobiliare Deruta per 11.000.000 euro. L’Amministrazione contestava la simulazione relativa del prezzo della cessione da AIPA alla contribuente, sostenendo che il trasferimento fosse effettivo ma che il corrispettivo dichiarato non fosse stato realmente pagato, e recuperava le imposte connesse all’indebita deduzione del costo e alla detrazione dell’IVA. La fattura prodotta era priva, secondo la CTR, di indicazioni essenziali sulla quantità e sul prezzo dei beni. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso della società, ritenendo insufficienti le presunzioni dell’Ufficio; la CTR della Lombardia, con sentenza indicata come depositata l’8 febbraio 2011 e datata nel fatto di causa 8 marzo 2011, aveva accolto l’appello erariale e ritenuto legittima la ripresa fiscale sulla base della documentazione e degli elementi presuntivi. La Curatela ha proposto ricorso per cassazione articolato in diciassette motivi, numerati nel testo dal primo al sedicesimo e, da ultimo, come diciannovesimo. Ha contestato: l’ammissibilità dell’appello dell’Agenzia per asserita genericità; vizi di motivazione sulla ricostruzione dell’operazione, sull’interposizione societaria, sull’illecito vantaggio fiscale e sulla simulazione; l’erronea applicazione delle regole sull’abuso del diritto e della simulazione; il mancato riconoscimento dei costi e della deducibilità del costo d’acquisto in rapporto alla successiva rivendita; l’utilizzo della fattura e la sua asserita carenza di requisiti, anche sotto il profilo dell’ultrapetizione e della valutazione delle prove; la violazione delle regole sulla deduzione dei costi e sulla detrazione IVA; la mancata rideterminazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997. Ha inoltre sollevato questioni di legittimità costituzionale relative alla disciplina antiabuso e all’art. 109 TUIR.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto ammissibile l’appello dell’Agenzia: nel processo tributario è sufficiente che i motivi siano esposti in modo chiaro e univoco, anche sommario, e l’atto erariale contestava effettivamente la decisione di primo grado. Ha escluso che la fattispecie fosse di elusione o abuso del diritto ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973: l’accertamento e la sentenza regionale riguardavano invece una simulazione relativa oggettiva del prezzo, con effettività della vendita ma divergenza tra corrispettivo dichiarato e corrispettivo realmente voluto o pagato. Ha considerato idonei gli elementi presuntivi valorizzati dalla CTR — in particolare l’aumento del prezzo da 5.500.000 a 12.000.000 euro in dieci giorni, l’assenza di una giustificazione di mercato e la mancata prova documentale del pagamento, oltre alla fattura priva di indicazioni essenziali — e ha giudicato generiche e non decisive le contestazioni della Curatela, dirette in larga parte a contrapporre una diversa lettura dei fatti. Ha respinto le doglianze concernenti la deduzione del costo e la tassazione dei ricavi della successiva vendita: la cessione ad AIPA era stata ritenuta reale, con simulazione limitata al prezzo, e la rivendita a Deruta aveva generato ricavi imponibili; non era stato allegato il mancato pagamento del prezzo da parte di Deruta. Ha escluso l’ultrapetizione e la violazione delle regole probatorie, poiché la fattura era stata prodotta dall’Amministrazione ed era acquisita al processo, potendo essere valutata dal giudice in forza del principio di acquisizione della prova. Ha ritenuto inammissibile il motivo motivazionale sulla fattura perché non indicava uno specifico fatto decisivo omesso, e ha respinto le ulteriori censure sulla valutazione delle prove e sulla deducibilità/detraibilità, rilevando che, anche in presenza di contabilità formalmente regolare, l’Ufficio può contestare con presunzioni semplici la fittizietà delle operazioni e spetta al contribuente provarne verità e inerenza. Le questioni di legittimità costituzionale sono state dichiarate manifestamente infondate perché la fattispecie esulava dalla disciplina antiabuso. Il motivo sull’omessa pronuncia circa la rideterminazione delle sanzioni è stato respinto: la domanda subordinata, assorbita in primo grado, non era stata riproposta in appello in modo chiaro e specifico ai sensi dell’art. 346 c.p.c. La Curatela è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 25.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  La suddetta norma, in conformità all’art. 14 preleggi, deve essere quindi interpretata restrittivamente trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, e dovendosi consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione.

  Per l’ammissibilità dell’appello tributario non è richiesta una formulazione rigorosamente formalistica: occorrono motivi specifici esposti con chiarezza e univocità, anche sommariamente, che rendano riconoscibile la volontà di contestare la decisione impugnata.

• art. 2697 c.c.

  Con specifico riferimento alla prova dei contratti che possano integrare una frode al fisco, questa Corte ha, inoltre, avuto modo di affermare che, in base al criterio stabilito in via ordinaria dall’art. 2697 c.c., l’Amministrazione finanziaria, qualora faccia valere la simulazione assoluta o relativa di un contratto stipulato dal contribuente, ai fini della regolare applicazione delle imposte, non è dispensata dall’onere della relativa prova, la quale, tenuto conto della qualità di terzo dell’Amministrazione, può essere offerta con qualsiasi mezzo, e quindi anche mediante presunzioni; peraltro, incidendo l’accordo simulatorio sulla volontà stessa dei contraenti, detta prova non può rimanere circoscritta ad elementi di rilevanza meramente oggettiva, ma deve necessariamente proiettarsi anche su dati idonei a disvelare convincentemente i profili negoziali di carattere soggettivo; l’onere probatorio non può pertanto ritenersi validamente assolto in base al mero positivo riscontro di una sommatoria di effetti che, in concreto ricollegati a negozi distinti, sono astrattamente suscettibili anche di riconduzione ad una diversa e più ampia causa negoziale.

  L’Amministrazione che deduce la simulazione deve provarla, ma può avvalersi di ogni mezzo, incluse le presunzioni. La prova deve riguardare anche elementi capaci di rivelare la volontà simulatoria dei contraenti e non può fondarsi soltanto sulla constatazione di effetti oggettivi compatibili con una diversa ricostruzione negoziale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Pertanto, poichè nel caso sub iudice è indiscusso che sia stata accertata e contestata la simulazione relativa del negozio, con conseguente sua riqualificazione in termini di compravendita, e non la natura elusiva dello stesso, in alcun modo richiamata nella sentenza impugnata, non sussistevano i presupposti sostanziali per l’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis e dell’apparato di prescrizioni formali che esso detta.

  La disciplina anti-elusiva dell’art. 37-bis presuppone un’operazione realmente voluta dalle parti ma diretta a ottenere un risparmio fiscale mediante l’aggiramento della normativa; non si applica quando la contestazione riguarda una simulazione negoziale.

• art. 1414 c.c.

  Invece, nel caso della simulazione relativa oggettiva, c’è divergenza tra ciò che le parti dichiarano di volere (volontà negoziale simulata) e ciò che realmente vogliono (volontà negoziale dissimulata ed effettiva): le parti creano, nei confronti dei terzi, l’apparenza di un contratto (simulato) diverso da quello (dissimulato) che effettivamente vogliono produca effetti tra loro.

  La simulazione relativa ricorre quando il contratto apparente diverge dal regolamento negoziale effettivamente voluto dalle parti; si distingue dall’elusione, nella quale gli effetti giuridici dichiarati sono realmente voluti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Secondo la previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, pur a fronte della regolarità formale della contabilità, l’amministrazione può contestare la fittizietà delle operazioni e l’inattendibilità delle scritture contabili e delle fatture utilizzate dal contribuente per le operazioni passive, ancorchè sulla base di presunzioni semplici (quali, nella specie, il carattere simulato della vendita di merce e del contratto di locazione del magazzino in cui la stessa era depositata), spettando perciò al contribuente la prova sulla verità e inerenza delle medesime operazioni.

  La regolarità formale delle scritture non impedisce all’Ufficio di contestare la fittizietà delle operazioni passive anche sulla base di presunzioni semplici; una volta formulata la contestazione, il contribuente deve provare la verità e l’inerenza delle operazioni.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Secondo la previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, pur a fronte della regolarità formale della contabilità, l’amministrazione può contestare la fittizietà delle operazioni e l’inattendibilità delle scritture contabili e delle fatture utilizzate dal contribuente per le operazioni passive, ancorchè sulla base di presunzioni semplici (quali, nella specie, il carattere simulato della vendita di merce e del contratto di locazione del magazzino in cui la stessa era depositata), spettando perciò al contribuente la prova sulla verità e inerenza delle medesime operazioni.

  In materia di accertamento IVA, anche una contabilità formalmente regolare può essere disattesa quando presunzioni semplici sostengano la fittizietà delle operazioni passive; compete quindi al contribuente dimostrare la loro effettività.

• art. 115 c.p.c.

  Il principio di acquisizione probatoria, coniugato con il principio del contraddittorio, è altro, dunque, rispetto a quanto suppone parte ricorrente, e riguarda l’impossibilità della parte di disporre degli effetti delle prove raccolte, che una volta assunte possono giovare o nuocere all’una o all’altra parte indipendentemente da chi le abbia dedotte.

  Una prova ritualmente introdotta nel processo è acquisita alla causa e può essere utilizzata dal giudice a favore o a sfavore di ciascuna parte, indipendentemente da chi l’abbia prodotta.

• art. 116 c.p.c.

  La questione attiene infatti alle affermazioni della CTR circa la raggiunta prova, anche mediante presunzioni, relativa alla simulazione relativa del contratto, e dunque rientra nel quadro del principi o, espresso nell’art. 116 c.p.c., di libera valutazione delle prove (salvo che non abbiano natura di prova legale), ben potendo il giudice apprezzare discrezionalmente gli elementi probatori acquisiti e ritenerli sufficienti per la decisione, attribuendo ad essi valore preminente e così escludendo implicitamente altri mezzi istruttori richiesti dalle parti, ed il relativo apprezzamento è insindacabile in sede di legittimità, purchè risulti, come nel caso in esame, logico e coerente il valore preminente attribuito, sia pure per implicito, agli elementi utilizzati.

  Il giudice di merito può valutare liberamente le prove e attribuire prevalenza ad alcuni elementi, anche escludendo implicitamente altri mezzi istruttori; tale apprezzamento non è riesaminabile in cassazione se è logicamente e coerentemente motivato.

• art. 346 c.p.c.

  Orbene, dall’esame della memoria difensiva in appello dell’odierna ricorrente (cfr. pagg. 19-20 della comparsa, atto che è possibile esaminare in questa sede in considerazione della natura del vizio denunziato) emerge che la suddetta domanda, proposta in via subordinata e ritenuta assorbita dall’accoglimento della domanda principale, non è stata affatto richiamata in maniera esplicita e specifica, essendosi limitata la parte appellata a ribadire la pretesa illegittimità dell’atto impositivo e delle sanzioni applicate tramite cumulo giuridico, non assolvendo così all’onere sancito dall’art. 346 c.p.c., che presuppone appunto una riproposizione chiara e precisa della domanda proposta in via subordinata in prime cure.

  La parte vittoriosa in primo grado deve riproporre in appello la domanda subordinata assorbita con formulazione chiara e specifica; il generico richiamo all’illegittimità dell’atto o delle sanzioni non soddisfa l’onere di riproposizione.

Massime di principio

• L’appello tributario è ammissibile quando l’atto espone in modo chiaro e univoco, anche sommario, le ragioni del dissenso e la volontà di contestare la decisione di primo grado; non è necessaria una rigorosa formulazione formalistica dei motivi.
• L’elusione presuppone che le parti vogliano realmente gli effetti giuridici dichiarati, utilizzandoli per conseguire un risparmio d’imposta indebito; la simulazione presuppone invece una divergenza tra il contratto apparente e quello effettivamente voluto. La disciplina anti-elusiva non si applica per il solo fatto che l’accertamento contesti una simulazione.
• Quando l’Amministrazione finanziaria deduce la simulazione di un contratto del contribuente, resta onerata della prova, che può essere fornita anche per presunzioni; gli elementi devono tuttavia essere idonei a rivelare anche i profili soggettivi dell’accordo simulatorio e non soltanto una sommatoria di effetti oggettivi compatibili con una diversa causa negoziale.
• Anche in presenza di contabilità formalmente regolare, l’Amministrazione può contestare la fittizietà di operazioni passive e l’inattendibilità di fatture sulla base di presunzioni semplici; il contribuente deve provare l’effettività e l’inerenza delle operazioni contestate.
• Una prova ritualmente acquisita al processo non è nella disponibilità della parte che l’ha prodotta: il giudice può utilizzarla a favore o a sfavore di entrambe le parti. La valutazione e la prevalenza attribuita agli elementi probatori appartengono al giudice di merito e sono insindacabili in cassazione se sorrette da motivazione logica e coerente.
• La domanda subordinata assorbita in primo grado deve essere riproposta in appello in modo esplicito, chiaro e preciso; una contestazione generica dell’atto impugnato o delle sanzioni non è sufficiente.

Come è indicizzato