Sentenza del 23/09/2020 n. 19936 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia relativa alla tassazione di un contributo pubblico ex lege 488/1992 (contributo in conto impianti) percepito dalla società per lavori di adeguamento/realizzazione di un complesso alberghiero. L'Amministrazione fiscale ha ritenuto che le fatture relative ai lavori fossero soggettivamente inesistenti (perché emesse da ditte prive di mezzi/personale) e che la percezione del contributo fosse conseguenza di una condotta illecita; perciò ha: a) riqualificato il contributo come sopravvenienza attiva tassabile per cassa nell'anno di incasso; b) disconosciuto la deducibilità dei costi sostenuti e la detraibilità dell'IVA; c) rettificato ricavi in relazione a documentazione extracontabile rinvenuta. I contribuenti hanno impugnato l'avviso sostenendo, tra l'altro, che il contributo fosse contributo in conto impianti da tassare per competenza (risconto passivo/ammortamento), che i costi fossero deducibili e che l'onere probatorio e i limiti probatori non fossero rispettati.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti della S. della G. s.r.l. (RH) perché la società ha definito e pagato i carichi mediante le procedure di definizione agevolata. Quanto agli ex soci (T. P., A. G. S., S. P.) la Corte ha parzialmente accolto il ricorso: ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai profili relativi al trattamento fiscale del contributo ex l. n. 488/1992 e alla non inerente deducibilità dei costi, decidendo nel merito che il contributo in conto impianti mantiene la sua natura collegata all'acquisto di beni ammortizzabili e deve essere tassato secondo il principio di competenza (vale a dire in correlazione con le quote di ammortamento) anche se la percezione sia avvenuta in modo illecito; ne consegue l'illegittimità parziale del recupero a tassazione operato dall'Amministrazione (sopravvenienza attiva e disconoscimento dei costi). Restano invece confermati gli altri rilievi dell'Ufficio: la mancata detrazione IVA per coinvolgimento nella frode (per i motivi di consapevolezza/negligenza accertati) e la rettifica dei ricavi sulla base della documentazione extracontabile; per la soccombenza parziale le spese sono compensate.

Norme richiamate

• legge n. 488/1992

  Fonte del contributo erogato per investimenti turistici; il contributo erogato 'ex lege' destinato all'acquisto di beni ammortizzabili mantiene la qualificazione fiscale di contributo in conto impianti.

• art. 14, comma 4, legge 24/12/1993 n. 537

  "i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria"

  Rende tassabili i proventi derivanti da attività illecite ma impone che tali proventi siano inquadrati nella categoria di reddito prevista dall'art. 6 TUIR; la norma non cambia la modalità di tassazione prevista per la categoria (es.: principio di competenza per i contributi in conto impianti).

• art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993

  Disciplina la disciplina dei componenti negativi del reddito in caso di operazioni soggettivamente inesistenti: permette la deducibilità dei costi correlati (nei limiti dei principi di inerenza, effettività ecc.) salvo ricorrano specifiche situazioni fraudolente che escludano la detrazione dell'IVA.

• art. 88 TUIR (ex art. 55)

  Principio che distingue i contributi in conto capitale e i contributi in conto impianti: i contributi in conto impianti destinati a beni ammortizzabili non sono sopravvenienze attive ma concorrono al reddito secondo il processo di ammortamento (competenza).

• art. 6 TUIR

  Elenca le categorie di reddito; per applicare art. 14 comma 4 occorre che il provento illecito sia inquadrabile in una delle categorie previste dall'art. 6 (es. reddito d'impresa).

• art. 19 DPR 633/1972

  Norma sull'IVA: la detrazione dell'IVA è esclusa quando l'acquirente ha partecipato o poteva conoscere la frode; la Corte ha ritenuto corretta la negazione della detrazione quando sussistono elementi oggettivi che dimostrano la consapevolezza o la colpevole negligenza del cessionario/committente.

• d.lgs. n. 74/2000, art. 1

  Stabilisce la rilevanza penale dell'inesistenza soggettiva delle fatture; la Corte osserva che le conclusioni penali non vincolano il giudice tributario, il quale ha autonomia probatoria.

• art. 115 cod. proc. civ.

  Disciplina la valutazione delle prove; la Corte ricorda che il giudice tributario deve esaminare le prove e può ritenere inidonee prove penali rispetto al quadro probatorio tributario, purché motivi la scelta.

• art. 2697 cod. civ.

  Onere della prova: la Corte conferma che l'onere è stato posto correttamente a carico dell'Amministrazione per l'accertamento dei ricavi non dichiarati e che il giudice di merito ha valutato la documentazione extracontabile come prova presuntiva grave, precisa e concordante.

• d.l. n. 16/2012 (art. 8) e successiva conversione

  Ha introdotto modifiche operative all'art. 14 (comma 4-bis) e la Corte ricorda che la disciplina favorevole sulla deducibilità dei costi in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti si applica anche retroattivamente (art. 8, comma 3).

Massime di principio

• Un contributo in conto impianti erogato per l'acquisizione di beni ammortizzabili mantiene fiscalmente tale natura anche se la percezione è avvenuta per fatti illeciti: la tassazione segue il principio di competenza (correlazione con quote di ammortamento) e non può essere trasformata automaticamente in sopravvenienza attiva per cassa.
• L'art. 14, comma 4 (tassazione dei proventi illeciti) impone solo che il provento sia inquadrabile in una categoria di reddito prevista dall'art. 6 TUIR; non instaura nuove modalità di imposizione né varia il criterio temporale applicabile alla categoria di reddito interessata.
• I costi sostenuti in relazione a operazioni soggettivamente inesistenti possono rimanere deducibili se risultano effettivamente inerenti e conformi ai principi del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza), anche se il contribuente fosse consapevole dell'origine fraudolenta, salvo i casi in cui la fattispecie si inserisca in un meccanismo fraudolento che renda ineleggibile la deduzione.
• La rettifica IVA (negazione della detrazione) può essere legittima quando l'Amministrazione dimostra - anche per presunzioni gravi, precise e concordanti - la consapevolezza o la colpevole negligenza del cessionario/committente nella partecipazione alla frode; non basta l'inesistenza soggettiva del fornitore se non sussistono elementi che indichino la partecipazione/consapevolezza dell'acquirente.
• Le risultanze di giudizi penali o amministrativi non sono automaticamente vincolanti nel giudizio tributario: il giudice tributario ha autonomia probatoria e può valorizzare o escludere le stesse prove rispetto al quadro probatorio tributario, purché motivi la decisione.
• In caso di definizione agevolata e pagamento integrale dei carichi, il giudizio può estinguersi per la parte dell'ente che ha definito; per i soggetti rimasti in causa, la Corte può decidere nel merito se dall'esame giuridico emerga l'illegittimità parziale dell'accertamento.