Sentenza del 13/10/2022 n. 29987 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della pronuncia che aveva annullato avvisi di accertamento emessi ante tempus per presunto mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni di cui all'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. Questione centrale: se sussistessero "ragioni di particolare e motivata urgenza" che legittimano la notifica anticipata; inoltre questione di legittimazione processuale in relazione alla cancellazione della società dal registro delle imprese anteriore alla notificazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviando il processo alla stessa Corte regionale, in diversa composizione, perché verifichi nuovamente la sussistenza delle ragioni d'urgenza. La Corte ha inoltre chiarito che la società cancellata prima della notificazione non aveva legittimazione a proporre il giudizio, mentre i soci, notificatari degli avvisi, risultano legittimati. La Corte ha rilevato che il giudice di merito aveva valutato fattori posteriori alla notificazione (ex post) e non aveva operato il corretto giudizio prognostico ex ante richiesto dalla giurisprudenza: per questi motivi ha ritenuto fondata la censura e ha disposto il rinvio per nuovo esame sull'urgenza (con eventuale esame degli altri motivi se la deroga al termine sarà ritenuta giustificata). Sono state liquidate in sede di rinvio le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Il termine dilatorio di 60 giorni tutela il contraddittorio endoprocedimentale; l'emissione antecedente è illegittima salvo "specifiche ragioni d'urgenza" che devono esistere al momento della notifica e essere provate dall'Amministrazione; il giudice deve valutare la sussistenza delle ragioni secondo un giudizio prognostico ex ante, basato su fatti anteriori alla notificazione.

• Codice civile, art. 2495

  Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società.

  La cancellazione determina l'estinzione della società; tuttavia i creditori possono agire nei confronti dei soci entro i limiti o secondo le regole indicate. Nel contenzioso tributario la cancellazione anteriore alla notificazione può determinare il difetto di legittimazione della società, mentre i soci possono mantenere soggettività processuale e dunque essere parte nel giudizio.

• D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui a quest'articolo ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese.

  Il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione opera solo se la richiesta di cancellazione è stata presentata dopo l'entrata in vigore della norma (13/12/2014); non è retroattivo. Nel caso di cancellazione del 2011 il differimento non si applica.

• D.Lgs. 31 dicembre 1997, n. 472, art. 22

  Le misure cautelari previste dall'art. 22 (es. sequestro conservativo, misure cautelari fiscali) possono essere indice della gravità e dell'entità della pretesa tributaria e costituire una ragione d'urgenza giustificativa dell'emissione anticipata dell'atto, se sussistenti prima della notificazione.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3 (vizi della motivazione e violazione di legge)

  Fondamento della censura della legittimità dell'interpretazione giuridica utilizzata dal giudice d'appello: la Cassazione ha ritenuto che l'errore fosse di diritto (erronea applicazione del principio sulla valutazione ex ante/ex post delle ragioni d'urgenza), non semplice valutazione dei fatti.

• Giurisprudenza rilevante (Sez. U, 29 luglio 2013, n. 18184 e altre)

  Orientamenti consolidati secondo cui: il mancato rispetto del termine dilatorio rende illegittimo l'atto salvo urgente motivazione; l'onere della prova della sussistenza dell'urgenza grava sull'Amministrazione; l'urgenza va valutata con giudizio prognostico ex ante; la mera scadenza del termine decadenziale non è di per sé motivo d'urgenza.

Massime di principio

• L'avviso di accertamento notificato prima dei 60 giorni previsti dall'art. 12, comma 7, Statuto del contribuente è illegittimo salvo che l'Amministrazione dimostri specifiche e motivate ragioni d'urgenza esistenti anteriormente alla notificazione.
• Il giudizio sulla sussistenza delle ragioni d'urgenza è prognostico ex ante: il giudice deve valutare gli elementi disponibili al momento della notifica, non fatti emersi successivamente.
• La semplice prossimità della scadenza del termine decadenziale del potere accertativo non giustifica la deroga al termine dilatorio; la deroga richiede fatti fuori dalla sfera di controllo dell'ente (es. rischio concreto e immediato di perdita del credito erariale).
• Fattispecie che possono integrare urgente necessità sono, se provate e anteriori alla notificazione: l'entità della pretesa tale da giustificare misure cautelari ex art. 22 D.Lgs. n. 472/1997, condotte penalmente rilevanti o reiterate del contribuente, o rischi concreti di frode o di rimborsi indebiti.
• Se la società è stata cancellata dal registro delle imprese prima della notificazione, essa perde la capacità processuale rispetto all'avviso; tuttavia i soci, se destinatari dell'atto, possono essere legittimati e continuare il giudizio.
• L'onere di provare l'urgenza spetta all'Amministrazione finanziaria; in assenza di prova l'atto emesso ante tempus deve essere annullato.