Sentenza del 02/03/2023 n. 325 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Il contribuente aveva presentato istanza di accesso alla procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) dichiarando violazioni del monitoraggio fiscale e richiedendo l'emersione di disponibilita' estere. L'Ufficio, ritenendo l'istanza incompleta e non veritiera con riferimento a capitali e attivita' estere (in particolare rapporti in Svizzera) ha negato l'accesso e poi ha emesso avvisi di accertamento per gli anni 2007-2013 con contestazione di maggiori redditi e sanzioni. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato integralmente gli atti ritenendo illegittimo il diniego e il mancato perfezionamento della procedura. L'Agenzia ha proposto appello contestando, tra l'altro, ultra-petizione della sentenza di primo grado, errata interpretazione dell'art. 5‑quater del D.L. 167/1990 e l'erronea applicazione dell'art. 12 del D.L. 78/2009 (retroattivita'). La CTR ha ritenuto fondato l'appello dell'Agenzia, concludendo che il diniego era legittimo per incompletezza e non veridicita' dell'istanza e che l'Ufficio poteva utilizzare, anche per annualita' anteriori all'entrata in vigore della presunzione di cui all'art. 12, gli stessi fatti in termini di presunzione semplice.

Norme richiamate

• Legge 186/2014

  Norma che disciplina la procedura di collaborazione volontaria; impone che l'istanza di accesso sia completa e veritiera e costituisce il quadro procedurale di riferimento per la voluntary disclosure.

• Art. 4, comma 1, Legge 167/1990

  Norma sul monitoraggio fiscale degli investimenti e attivita' finanziarie estere: il contribuente aveva autoattribuito violazioni rispetto all'obbligo di monitoraggio per alcuni anni.

• Art. 5‑quater, D.L. 167/1990 (conv. in L. 203/1990)

  Prevede ipotesi di inammissibilita' alla procedura di accesso (es. pregressa conoscenza di attivita' accertative o procedimenti penali). La CTR ha chiarito che il potere dell'Amministrazione di negare l'accesso non si esaurisce in tali ipotesi formali, ma comprende anche casi di istanza incompleta o non veritiera (mancata indicazione di tutti gli investimenti/attivita' estere).

• Art. 12, D.L. 78/2009 (conv. L. 102/2009)

  Contiene una presunzione legale con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti/attivita' in Paesi a fiscalita' privilegiata. La giurisprudenza riconosce la natura sostanziale della presunzione (per cui non e' applicabile retroattivamente agli anni precedenti l'entrata in vigore), ma la CTR ha confermato che l'Ufficio puo' utilizzare i medesimi fatti, per le annualita' anteriori, come presunzione semplice, legittimando l'accertamento se non efficacemente contrastata dal contribuente.

• Giurisprudenza di legittimita' (Sez. 5, Sent. n. 33893/2019)

  Conferma che, pur non potendo applicare retroattivamente la presunzione legale dell'art. 12, l'Amministrazione puo' avvalersi di elementi di fatto (es. 'lista Falciani') come indizi integranti una presunzione semplice idonea a fondare l'accertamento se non confutata.

Massime di principio

• La procedura di voluntary disclosure richiede che l'istanza indichi tutti gli investimenti e le attivita' finanziarie estere, anche indirettamente detenute: omissioni o dichiarazioni non veritiere possono legittimare il diniego dell'accesso alla procedura.
• Il potere di diniego dell'Amministrazione non e' limitato solo alle ipotesi formali di inammissibilita' previste dalla norma, ma comprende anche l'accertamento di incompletezza o non veridicita' dell'istanza presentata.
• Anche se una presunzione legale (come quella dell'art. 12 D.L. 78/2009) e' qualificata come norma sostanziale e non puo' essere applicata retroattivamente, l'Ufficio puo' comunque utilizzare gli stessi fatti come presunzione semplice per annualita' anteriori, salvo che il contribuente le confuti con prove contrarie.
• In presenza di evidenze documentali o indiziarie serie su rapporti esteri (es. rapporti risultanti da liste o fonti investigative), l'Amministrazione puo' fondare accertamenti e sanzioni se il contribuente non fornisce spiegazioni convincenti e complete.
• La materia e' giurisprudenzialmente vivace: assessare la possibilita' di successo in giudizio richiede valutazione puntuale delle prove, della completezza dell'istanza di disclosure e dell'esistenza di elementi indiziari utilizzati dall'Ufficio.