Sentenza del 11/05/2020 n. 8715 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di quattro avvisi di accertamento IRES per gli anni 2004-2005. La contribuente contestava: 1) la nullità degli avvisi per mancato richiamo nella motivazione delle osservazioni depositate nella memoria istruttoria (art. 12, comma 7, legge 212/2000); 2) l'indeducibilità delle svalutazioni di partecipazioni in tre società estere (Panama e Nigeria) ai sensi dell'art. 61, comma 3-bis Tuir, sostenendo che poteva comunque fornire la prova della sussistenza delle perdite mediante bilanci certificati e altra documentazione; 3) errata quantificazione temporale delle minusvalenze (sfasamento rispetto alla liquidazione del 2006); 4) mancata utilizzazione di perdite pregresse per capienza; 5) illegittimità delle sanzioni imposte. In via subordinata è stata sollevata questione di legittimità costituzionale di art. 61, comma 3-bis, per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo: l'art. 61, comma 3-bis, Tuir va interpretato in senso costituzionalmente orientato e non impedisce al contribuente di fornire prova contraria circa la reale sussistenza delle perdite che giustificano la svalutazione delle partecipazioni estere anche quando non esistono accordi per lo scambio di informazioni. Ha rigettato il primo motivo (la mancata menzione delle osservazioni in motivazione non determina automaticamente la nullità degli avvisi, salvo il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni), ha dichiarato assorbito il terzo motivo e ha pronunciato la cessazione della materia del contendere per i motivi quarto e quinto. Ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per adeguarsi al principio di diritto enunciato e per decidere anche sulle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 61, comma 3-bis, d.P.R. 917/1986 (Tuir)

  le riduzioni di valore ... relative ad azioni e titoli similari emessi da societa' ed enti residenti in Stati non appartenenti alla Comunita' europea sono ammesse, sempre che siano in vigore accordi che consentano all'Amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni necessarie per l'accertamento delle condizioni ivi previste

  La Corte ha disposto un'interpretazione costituzionalmente orientata: la previsione non esclude la possibilita' per il contribuente di fornire una prova contraria dell'effettiva sussistenza delle perdite che giustificano la svalutazione, anche in assenza di accordi internazionali per lo scambio di informazioni.

• art. 12, comma 7, legge 212/2000 (statuto del contribuente)

  l'Ufficio deve valutare le osservazioni e le richieste formulate dal contribuente entro il termine dilatorio di sessanta giorni

  L'obbligo di valutare le osservazioni esiste, ma la mancata esplicita menzione delle osservazioni nella motivazione dell'avviso non comporta automaticamente la nullita' dell'atto; la nullita' e' prevista in caso di mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni.

• art. 42, secondo comma, d.P.R. 600/1973

  l'avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato ... con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze

  Principio generale di motivazione dell'atto impositivo confermato; tuttavia non impone sempre l'esplicito richiamo delle osservazioni presentate dal contribuente salvo casi specifici previsti dalla legge.

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973 e art. 10-bis legge 212/2000

  l'atto impositivo e' specificamente motivato, a pena di nullita', in relazione alla condotta abusiva ... nonche' ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6

  In alcune fattispecie evasive/abusive la legge richiede espressamente che l'atto tenga conto dei chiarimenti del contribuente a pena di nullita'; la Corte utilizza questi precedenti per distinguere i casi in cui l'omissione e' invece rilevante.

• art. 110 d.P.R. 917/1986 (coste black list, disciplina costi intercorsi con societa' estere)

  La disciplina delle operazioni con soggetti in Paesi a regime fiscale privilegiato consente comunque al contribuente di fornire prova contraria (attivita' commerciale effettiva o interesse economico) per ottenere la deducibilita' dei costi; la Corte richiama questa analogia per supportare la possibilita' della prova contraria anche ai fini delle svalutazioni partecipative.

• art. 167 d.P.R. 917/1986 (CFC)

  Il regime CFC prevede anch'esso strumenti di prova contraria (esenzione se la controllata svolge attivita' industriale o commerciale effettiva), richiamato come analogo principio che permette di superare presunzioni legate alla localizzazione estera.

• art. 87 d.P.R. 917/1986 (regime PEX)

  Nel regime PEX vi sono requisiti di residenza e possibilita' di prova contraria per dimostrare l'assenza di effetto elusivo derivante dalla localizzazione estera; la Corte lo usa come riferimento sistematico.

• art. 3 Cost.

  Riferito al principio di uguaglianza: una interpretazione rigorosa che impedisca al contribuente di provare la realta' delle perdite creerebbe diseguaglianze ingiustificate rispetto a situazioni sostanzialmente analoghe.

• art. 53 Cost.

  Riferito al principio di capacita' contributiva: l'esclusione automatica della deducibilita' in assenza di accordi internazionali potrebbe violare la capacita' contributiva reale del contribuente; percio' la norma deve lasciar spazio alla prova contraria.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato in relazione ai vizi di motivazione o alle omissioni del giudice di merito; la Corte ha comunque dichiarato alcuni motivi assorbiti o la cessazione della materia del contendere per altri.

Massime di principio

• La norma che limita la deducibilita' delle svalutazioni per partecipazioni in societa' extra-UE prive di accordi di scambio di informazioni non esclude la possibilita' che il contribuente provi la reale sussistenza delle perdite: e' ammessa una prova contraria adeguata (bilanci certificati, documentazione sulla concreta attivita' commerciale, evidenze di controlli esterni, prospetti di determinazione del valore).
• La mancata esplicita citazione delle osservazioni del contribuente nell'avviso di accertamento non comporta automaticamente la nullita' dell'atto; la sanzione di nullita' e' collegata al mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni o a specifiche previsioni di legge che lo prevedono.
• In casi analoghi (black list, CFC, PEX) il sistema tributario prevede meccanismi che consentono al contribuente di dimostrare l'assenza di effetti elusivi o l'effettiva operativita' della societa' estera: e' utile documentare attivita' commerciale, bilanci revisionati, registrazioni contabili e ogni prova esterna che confermi la reale consistenza economica.
• Se si contesta la quantificazione temporale o la capienza di perdite, occorre portare documentazione probatoria precisa (atti di liquidazione, dichiarazioni consolidate, dettaglio utilizzo perdite) poiche' tali profili possono influire sulla decorrenza e compensazione delle perdite.
• Dal punto di vista processuale, se si contesta la motivazione o omissioni del giudice di merito, e' essenziale formulare richieste alternative e, se opportuno, sollevare l'eccezione di omissione di pronuncia; tuttavia la Corte di legittimità puo' assorbire o dichiarare cessata la materia del contendere per questioni sopravvenute.
• Prassi consigliata al contribuente: produrre bilanci certificati e revisione legale, documentazione che attesti l'attivita' economica effettiva della controllata (contratti, fatture, organigrammi, certificazioni di quotazione), registrazioni fiscali (es. quadro FC), e ogni elemento idoneo a dimostrare la genuinita' delle perdite; preparare anche argomentazioni giuridiche che richiamino la possibilita' di prova contraria alla luce di CFC/PEX/black list.