Sentenza del 11/05/2020 n. 8698 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

F. eseguì prove motore su navi (2001-2003) annotando acquisti di gasolio, olio combustibile e lubrificante sul manifesto provvisorio; l'Ufficio doganale inizialmente ritenne gli acquisti esenti ai sensi dell'art. 1 l. n. 939/1965, poi riformulò la posizione sostenendo che il d.lgs. n. 504/1995 (TUA), art. 24 e Tab. A, punto 8, prevede soltanto una riduzione al 30% per oli minerali impiegati in prove e collaudi, e notificò tre avvisi di pagamento per accise e imposte di consumo (oltre interessi e indennità di mora), nonché per prodotti accertati a bordo imbarcati oltre 48 ore prima della partenza. La contribuente impugnò; la CTP accolse parzialmente; la CTR, in riunione dei giudizi e accogliendo gli appelli incidentali di F., annullò integralmente gli avvisi ritenendo non abrogato l'art. 1 della l. 939/1965 e riconoscendo il legittimo affidamento della contribuente sull'interpretazione iniziale dell'Ufficio. L'Agenzia ricorse in Cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo (tacita abrogazione dell'art. 1, comma 6, l. n. 939/1965 da parte del TUA) e, in parte, il secondo (sulle conseguenze del legittimo affidamento). Ha cassato la sentenza della CTR nei punti accolti e, decidendo nel merito, ha annullato gli atti impositivi limitatamente alla pretesa concernente gli interessi moratori e le indennità di mora relative alle somme richieste a titolo di accise e imposta di consumo sugli oli minerali impiegati da F. nelle prove motori. Resta dunque dovuto il tributo (accise/imposta di consumo) secondo la disciplina del TUA (riduzione prevista dalla Tab. A) mentre il contribuente è esentato dal pagamento di interessi/indennità di mora per il legittimo affidamento; inoltre, è confermato il giudicato interno favorevole alla contribuente sugli accertamenti relativi ai prodotti accertati a bordo che non sono stati impugnati dall'Agenzia. Spese compensate.

Norme richiamate

• legge n. 939 del 1965, art. 1, comma 6

  "i combustibili e i lubrificanti occorrenti per le prove degli apparati completi e dei macchinari in genere installati su navi mercantili... sono ammessi all'esenzione..."

  La Corte ha ritenuto che la disposizione agevolativa del 1965, pur prevedendo esenzione totale, sia incompatibile con la disciplina del TUA e con il diritto comunitario e quindi sia stata tacitamente abrogata

• d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), art. 24 e Tabella A, punto 8

  "prove sperimentali, collaudo di motori di aviazione e marina..." (previsione di riduzione del 30% dell'aliquota)

  Il TUA prevede una riduzione dell'aliquota al 30% per gli oli minerali impiegati in prove e collaudi; questa disciplina sostitutiva esplica effetto abrogatore rispetto all'esenzione totale previgente

• d.lgs. n. 504 del 1995, art. 68

  "Sono abrogati i provvedimenti legislativi e le norme incompatibili con le disposizioni del presente testo unico ed in particolare:..."

  L'elencazione delle norme abrogate è esemplificativa: la norma non è esaustiva, per cui sono abrogate anche disposizioni incompatibili con il nuovo testo unico, anche se non nominate espressamente

• Regolamento CE n. 1540 del 1998

  "gli Stati Membri notificano previamente alla Commissione e non attuano senza la sua autorizzazione ... i regimi di aiuti - nuovi o già esistenti - e le modifiche dei regimi di aiuti esistenti..." (art. 10, n.2, lett. A)

  La norma comunitaria impone la notifica alla Commissione di regimi di aiuti alla costruzione navale: l'assenza di notifica del regime di esenzione totale nazionale rende tale regime incompatibile con il diritto UE e rafforza l'idea di tacita abrogazione

• Direttiva 92/81/CEE e Direttiva 92/82/CEE (preambolo)

  "è opportuno consentire agli Stati Membri di applicare a titolo facoltativo altre esenzioni... purché ciò non causi distorsioni alla concorrenza"; "necessario istituire una procedura di esame di tutte le esenzioni e riduzioni..."

  Le direttive comunitarie pongono limiti e procedure per le esenzioni delle accise; esse giustificano il coordinamento e la revisione delle agevolazioni nazionali in funzione dell'armonizzazione

• d.l. n. 331 del 1993 (convertito nella l. n. 427/1993), art. 20

  "gli oli minerali destinati agli usi elencati nella tabella A... sono ammessi ad esenzione o all'aliquota ridotta nella misura ivi prevista..." (Tab. A punto 9 prevedeva riduzione del 30%)

  Già il decreto-legge del 1993, primo atto di adeguamento al diritto comunitario, prevedeva la sola riduzione al 30%, il che fa ritenere l'art. 1 della l. 939/1965 incompatibile e tacitamente abrogato sin da allora

• legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 2

  "Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima"

  Il principio del legittimo affidamento esclude l'applicazione di sanzioni e interessi moratori se il contribuente ha seguito indicazioni dell'amministrazione, ma non esonera dal pagamento del tributo principale

Massime di principio

• Una norma agevolativa nazionale antecedente può essere tacitamente abrogata se è incompatibile con una disciplina successiva di riordino (es. TUA) adottata per armonizzazione comunitaria; l'abrogazione può essere implicita e non richiede elencazione esauriente nell'articolo abrogativo
• Quando la normativa successiva prevede una riduzione d'imposta (es. 30%) in luogo di una precedente esenzione totale, prevale la disciplina più recente e compatibile con il diritto UE
• Il legittimo affidamento del contribuente su indicazioni amministrative impedisce l'applicazione di sanzioni e interessi moratori (art. 10, comma 2, Statuto del contribuente), ma non elimina l'obbligo di pagamento del tributo dovuto in base alla legge
• Per regimi che possono costituire aiuti di Stato (es. agevolazioni per la cantieristica), è necessario che lo Stato notifichi la misura alla Commissione UE; l'assenza di notifica rafforza la valutazione di incompatibilità con il diritto comunitario
• Se l'Amministrazione modifica tardivamente l'interpretazione e recupera tributi, il contribuente potrà ottenere l'esonero da interessi/indennità se prova di essersi conformato a precedenti indicazioni ufficiali, ma il tributo sostanziale resta dovuto se la legge lo prevede
• Le decisioni interne non impugnate determinano giudicato (res iudicata) e vincolano le parti: accertamenti o annullamenti non impugnati dall'Amministrazione restano efficaci