Sentenza del 27/10/2020 n. 23511 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava alla società la fornitura, nel 2009, di carburante in regime di esenzione d'accisa ad un'imbarcazione da diporto extra-UE (Hokulani). La società impugnava l'invito di pagamento rilevando che la normativa nazionale non prevede una limitazione soggettiva per l'origine extraUE e che le imbarcazioni, essendo oggetto di contratti di noleggio, erano utilizzate a fini commerciali; di conseguenza rivendicava l'esenzione e invocava anche il legittimo affidamento per comportamenti pregressi dell'Amministrazione.

La decisione

La Corte di legittimità ha ritenuto che la previsione del Decreto Legislativo 171/2005, art.2, comma 1, lett. a) (secondo cui l'unità da diporto è «utilizzata a fini commerciali» quando è oggetto di contratti di locazione e di noleggio) contrasta con l'art.14(1)(c) della Direttiva 2003/96/CE e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia, che richiede l'effettiva utilizzazione per scopi commerciali da parte dell'utilizzatore (ossia una navigazione che comporti la prestazione di servizi a titolo oneroso). Di conseguenza la Corte ha disapplicato la disposizione nazionale nella parte in contrasto, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla CTR competente in diversa composizione perché accerti, con onere della prova a carico del contribuente, se la navigazione del locatario implicasse una prestazione di servizi a titolo oneroso. Quanto al profilo del legittimo affidamento prospettato dalla società, la Corte ha ritenuto irrilevante tale elemento in assenza di espressi atti dell'Amministrazione idonei a fondare un affidamento giuridicamente rilevante.

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, articolo 14, n.1, lettera c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto... Ai fini della presente direttiva per 'imbarcazioni private da diporto' si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali..."

  La Corte interpreta la direttiva nel senso che l'esenzione si applica solo quando la navigazione è effettivamente svolta a fini commerciali (ovvero implica la prestazione di servizi a titolo oneroso); la semplice sussistenza di un contratto di noleggio non è sufficiente a determinare l'applicabilità automatica dell'esenzione.

• Decreto Legislativo 18 luglio 2005, n.171 (Codice della Nautica da Diporto), articolo 2, comma 1, lettera a)

  "L'unita' da diporto e' utilizzata a fini commerciali quando: a) e' oggetto di contratti di locazione e di noleggio;"

  La Corte ha ritenuto che, nella parte in cui attribuisce la qualifica di uso commerciale al solo fatto dell'essere oggetto di un contratto di noleggio, la disposizione sia in contrasto con il diritto dell'Unione e deve essere disapplicata: per ottenere l'esenzione occorre l'accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale da parte dell'utilizzatore.

• Testo Unico Accise (articolo 24) e Tabella A (punto 3)

  "Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto..."

  Normativa di recepimento dell'esenzione armonizzata che esclude le imbarcazioni private da diporto; il regime nazionale deve essere interpretato e applicato in conformità con la disciplina e la giurisprudenza comunitaria.

• Decreto Legislativo n.504/1995 e Decreto Ministeriale n.577/1995

  Richiamati dall'Amministrazione per sostenere la mancata applicabilità dell'esenzione alle imbarcazioni private da diporto extra-UE; la Corte privilegia però l'interpretazione conforme al diritto dell'Unione stabilita dalla giurisprudenza comunitaria.

• Legge n.212/2000 (Statuto del contribuente), articoli 10 e 11

  Invocata dalla contribuente in rapporto al legittimo affidamento; la Corte ha osservato che l'eventuale affidamento non incide sull'obbligazione tributaria quando manchi l'effettivo presupposto di diritto (qui l'effettiva utilizzazione commerciale), e che non erano emerse indicazioni esplicite dall'Amministrazione idonee a fondare il legittimo affidamento.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia (es. C-389/89, C-391/05, C-250/10, C-505/10, C-79/10, C-151/16)

  La Corte di Giustizia ha chiarito che l'esenzione rileva solo se la navigazione è svolta a fini commerciali e che, in caso di locazione/noleggio, va accertato il modo in cui il mezzo è effettivamente utilizzato dal locatario: la mera esistenza del contratto non basta.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sul carburante per imbarcazioni da diporto occorre provare che la navigazione effettuata dall'utilizzatore comporti effettivamente una prestazione di servizi a titolo oneroso (utilizzo commerciale), non basta la sola esistenza di un contratto di noleggio/locazione.
• Il titolo giuridico che conferisce la disponibilità dell'unità (proprietà, noleggio, locazione) ha valore strumentale: il punto decisivo è l'effettiva utilizzazione del mezzo da parte di chi lo utilizza.
• L'onere della prova in ordine all'effettiva utilizzazione commerciale incombe sul soggetto che invoca l'esenzione; documentazione probatoria (contratti operativi, fatture per servizi, registri di navigazione, evidenze di prestazioni retribuite) è fondamentale.
• Se una normativa nazionale è in palese contrasto con il diritto dell'Unione consolidato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, il giudice nazionale deve disapplicare la norma nazionale incompatibile e conformarsi ai criteri comunitari.
• Il legittimo affidamento verso l'Amministrazione può incidere su sanzioni o interessi in casi specifici, ma non può sostituire la prova dell'effettivo presupposto tributario: l'assenza di chiari atti amministrativi che inducano affidamento non basta a far valere l'esenzione.
• In controversie simili è utile raccogliere e conservare prove concrete dell'effettivo svolgimento di attività commerciali (es. contratti di servizio, documentazione di corse/trasporti retribuiti, registri di bordo) e, se necessario, proporre domanda nuova di accertamento alla competente autorità o al giudice chiedendo l'applicazione del criterio comunitario.