Cassazione Civile, Sentenza n. 15162/2020 del 16/07/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 2007, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti della società un avviso di accertamento ai fini IRES e IRAP, disconoscendo la deduzione dei canoni di leasing relativi a un immobile strumentale censito in categoria A/10, adibito ad abitazione dell’amministratore, e degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori. La Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva respinto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza pronunciata il 16 ottobre 2012 e depositata il 19 novembre 2012, aveva accolto l’appello limitatamente ai canoni di leasing, confermando invece la ripresa relativa al TFM. L’Agenzia ha proposto ricorso principale con un unico motivo, denunciando la violazione delle disposizioni sulla determinazione del reddito d’impresa e sostenendo che la mera qualificazione catastale o astratta dell’immobile come strumentale non giustificava la deduzione, non essendo stato provato l’effettivo ed esclusivo uso aziendale, a fronte della sua destinazione personale ad abitazione dell’amministratore. La società ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza. Con ricorso incidentale articolato in cinque motivi, la società ha contestato la decisione sul TFM: con i primi due motivi ha dedotto che la CTR aveva deciso sulla base di una questione normativa rilevata d’ufficio, senza contraddittorio, e aveva integrato la motivazione dell’avviso; con il terzo ha sostenuto che gli accantonamenti erano deducibili anche in assenza di un atto di data certa; con il quarto ha denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo; con il quinto l’omessa pronuncia sulla quantificazione della deduzione disconosciuta.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale e respinto l’eccezione di inammissibilità: la società non aveva dimostrato l’effettiva funzione strumentale dell’immobile rispetto alla propria attività né la sua destinazione esclusiva all’utilizzazione aziendale. Per i beni materiali, la deducibilità richiede sia la strumentalità rispetto alla specifica attività d’impresa sia l’effettiva utilizzazione in funzione strumentale; l’eventuale strumentalità astratta, che consente di prescindere dall’utilizzo diretto, presuppone la prova dell’insuscettibilità di una diversa destinazione senza radicali trasformazioni. L’immobile adibito ad abitazione dell’amministratore non era quindi qualificabile come bene strumentale deducibile nel caso concreto. La Corte ha rigettato i primi due motivi incidentali: il giudice d’appello può qualificare giuridicamente i fatti sottoposti al suo esame e applicare d’ufficio la norma pertinente, purché non introduca fatti nuovi né oltrepassi le domande e le eccezioni delle parti; nella specie erano rimasti invariati i fatti. Ha rigettato il terzo motivo: la deduzione per competenza degli accantonamenti TFM richiede, in base al rinvio dell’art. 105, comma 4, TUIR all’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; in mancanza, l’onere è deducibile nell’esercizio di erogazione. La società non possedeva il requisito necessario per dedurre annualmente gli accantonamenti. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo, perché la censura non individuava un fatto storico decisivo omesso, ma lamentava genericamente l’insufficienza della motivazione, non più denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. nel testo applicabile. Ha dichiarato inammissibile il quinto motivo, poiché la società non aveva fornito elementi per dimostrare che la questione della quantificazione fosse stata sottoposta al giudice di merito. La Corte ha cassato la sentenza impugnata in relazione al ricorso principale e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo della contribuente sul rilievo dei canoni di leasing. Ha condannato la società al rimborso delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia, liquidate in 7.300 euro oltre spese prenotate a debito, ha compensato le spese dei gradi di merito e ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato relativo al ricorso incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 43, comma 2, D.P.R. 917/1986

  Invero l’Agenzia ricorrente ha correttamente contestato la decisione con cui la C.T.R. ha accolto l’appello della contribuente la quale non ha dimostrato in concreto l’effettivo ed esclusivo uso aziendale dell’immobile condotto in leasing, posto che il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43, comma 2, secondo periodo, presuppone la prova della funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività dell’azienda, ad esclusione del caso – che peraltro deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione – della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’attività aziendale.

  La qualificazione di un immobile come strumentale non dipende dalla sola natura o classificazione oggettiva del bene: occorre provarne la funzione rispetto all’attività aziendale. Si può prescindere dall’utilizzo diretto soltanto quando sia provata anche l’insuscettibilità, senza radicali trasformazioni, di una diversa destinazione.

• art. 109 D.P.R. 917/1986

  Avuto riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, ai fini della deducibilità delle spese per i beni materiali, occorre, infatti, non solo l’effettiva strumentalità dei suddetti beni in relazione alla specifica attività aziendale, ma altresì l’effettiva utilizzazione di essi – in funzione direttamente strumentale – nell’esercizio dell’impresa, dovendo, pertanto, escludersi la persistenza del rapporto strumentale tra bene ed attività aziendale nell’ipotesi in cui il bene suddetto sia utilizzato da terzi, salvo che proprio la locazione di beni materiali non costituisca lo specifico oggetto dell’attività aziendale.

  La deduzione dei costi dei beni materiali richiede la strumentalità effettiva rispetto alla specifica attività aziendale e il loro impiego in funzione strumentale nell’esercizio dell’impresa. L’uso del bene da parte di terzi esclude normalmente tale rapporto, salvo che la locazione costituisca l’oggetto dell’attività aziendale.

• art. 105, comma 4, D.P.R. 917/1986

  La disciplina relativa alla deducibilità dell’accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori è soggetta alle regole di deducibilità previste dall’art. 105, comma 4, del T.U.I.R., il quale fa specifico richiamo al cit. art. 17, comma 1, lett. c) del T.U.I.R. (Cass. n. 18752/14).

  Gli accantonamenti per il TFM degli amministratori seguono le regole di deducibilità richiamate dall’art. 105, comma 4, TUIR, con rinvio all’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR.

• art. 17, comma 1, lett. c), D.P.R. 917/1986

  Secondo questa Corte, il rinvio, effettuato dall’art. 105, comma 4, del T.U.I.R., alle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, ex art. 17, comma 1, lett. c) del T.U.I.R., è da considerarsi un “rinvio pieno, nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti si richiede che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto” (cfr., tra le altre, Cass. n. 16788/2016); principio che risulta ribadito con sentenza 20.7.2018, n. 19368, secondo cui, in assenza di data certa, l’onere sostenuto dalla società risulta deducibile nell’esercizio di erogazione dell’indennità di fine mandato.

  Il rinvio dell’art. 105, comma 4, è pieno: la deduzione per competenza degli accantonamenti TFM richiede che il diritto all’indennità risulti da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. Se manca tale requisito, il costo è deducibile nell’esercizio in cui l’indennità viene erogata.

• art. 101, comma 2, c.p.c.

  Deve quindi escludersi la sussistenza del vizio dedotto nel caso in esame, giacchè la Commissione tributaria in forza del principio iura novit curia si è limitata ad applicare una disposizione normativa non invocata da alcuna delle parti in causa e non applicata dal giudice di primo grado, fermi restando i fatti sottoposti al proprio esame, senza integrarli o inserirvi elementi di novità.

  L’applicazione d’ufficio della norma pertinente, senza mutare i fatti esaminati, non integra di per sé violazione del contraddittorio per decisione su questione rilevata d’ufficio.

• art. 112 c.p.c.

  Invero, il vizio di ultrapetizione è ravvisabile solo allorquando il giudice d’appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato.

  L’ultrapetizione ricorre quando il giudice oltrepassa le domande o le eccezioni, oppure decide su questioni non dedotte e non rilevabili d’ufficio attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso; non ricorre per la mera diversa qualificazione giuridica dei fatti.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.

  Per le sentenze soggette al testo riformato della disposizione, il vizio motivazionale è denunciabile solo nelle ipotesi di anomalia che incidono sull’esistenza stessa della motivazione; la mera insufficienza motivazionale non è censurabile.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della società ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso incidentale, ricorrendone i presupposti processuali, è dovuto l’ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Massime di principio

• La deducibilità dei costi relativi a un immobile richiede la prova della sua effettiva funzione strumentale rispetto alla specifica attività d’impresa; la classificazione catastale o la strumentalità meramente oggettiva non sono sufficienti.
• La strumentalità astratta consente di prescindere dall’utilizzo diretto del bene da parte dell’impresa solo se il contribuente prova che il bene non è suscettibile, senza radicali trasformazioni, di una destinazione diversa da quella strumentale all’attività aziendale.
• Per dedurre i costi dei beni materiali occorre, oltre alla strumentalità rispetto all’attività aziendale, l’effettivo impiego del bene nell’esercizio dell’impresa in funzione direttamente strumentale; l’uso da parte di terzi esclude normalmente tale presupposto, salvo che la locazione sia l’oggetto dell’attività aziendale.
• Il diritto alla deduzione per competenza degli accantonamenti al trattamento di fine mandato degli amministratori presuppone che il diritto all’indennità risulti da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; in difetto, il costo è deducibile nell’esercizio di erogazione dell’indennità.
• Il giudice può qualificare diversamente i fatti e applicare d’ufficio la norma pertinente, senza incorrere in ultrapetizione o violazione del contraddittorio, se resta entro le domande e le eccezioni e non introduce nuovi elementi di fatto.
• Nel regime dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. applicabile alle sentenze pubblicate dopo la riforma del 2012, è censurabile solo un’anomalia motivazionale incidente sull’esistenza stessa della motivazione; la mera insufficienza non è denunciabile.

Come è indicizzato