Cassazione Civile, Ordinanza n. 32002/2024 del 11/12/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di un socio al 99% di una società a responsabilità limitata, recuperando a tassazione Irpef per l'anno d'imposta 2006 redditi di partecipazione derivanti da utili societari ritenuti extracontabili. La società era stata a sua volta destinataria di autonomo avviso di accertamento. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto per intervenuta decadenza dell'Ufficio dal potere di accertamento; in appello la CTR aveva riformato la decisione, ritenendo non maturata la decadenza per la sussistenza dell'obbligo di denuncia penale e ritenendo infondate le doglianze di merito del socio, riducendo però le sanzioni al 120%. Il ricorrente ha proposto quattro motivi: (1) nullità della sentenza e violazione dell'art. 43 d.P.R. 600/1973, sostenendo che la CTR avesse motivato in modo carente e avesse errato nell'applicare il raddoppio dei termini e nel non considerare le norme sopravvenute del 2015; (2) violazione degli artt. 53 e 56 d.lgs. 546/1992, assumendo che si fosse formato giudicato interno sul merito perché l'Ufficio, appellando solo sulla decadenza, non avrebbe riproposto i motivi dell'accertamento; (3) violazione delle norme sulla prova, sulle presunzioni e sulla motivazione dell'accertamento, contestando sia la presunzione di distribuzione degli utili nei confronti del socio non amministratore, sia il merito della pretesa societaria (riqualificazione di un'operazione come cessione di immobili, recuperi di costi, mancata disponibilità della documentazione contabile, cessione delle quote successiva ai fatti); (4) illegittimità delle sanzioni, sostenendo che non si potesse applicare il raddoppio dei termini anche alla pretesa sanzionatoria e che la riduzione delle sanzioni fosse stata motivata in modo insufficiente e contraddittorio.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti i motivi. Ha ritenuto infondata la censura sulla motivazione della CTR, chiarendo che il riferimento all'art. 57 d.P.R. 633/1972 era solo un errore materiale e che la motivazione era comunque completa. Ha confermato che, nel testo applicabile ratione temporis dell'art. 43 d.P.R. 600/1973, il raddoppio dei termini opera quando sussistono seri indizi di reato tali da imporre la denuncia penale, indipendentemente dalla presentazione effettiva della denuncia o dall'esito del procedimento penale; ha inoltre escluso che le modifiche del 2015 potessero incidere sugli avvisi già notificati prima della disciplina transitoria. Sul secondo motivo ha escluso la formazione di un giudicato interno sul merito, affermando che l'art. 56 d.lgs. 546/1992 riguarda l'appellato e non l'appellante, sicché l'Amministrazione che impugni la sola ratio preliminare della decadenza devolve al giudice di appello l'intera controversia. Sul terzo motivo ha ribadito che, nelle società a ristretta base sociale, è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, con inversione dell'onere della prova a carico del socio, il quale può vincere la presunzione solo dimostrando in modo preciso e rigoroso la propria assoluta estraneità alla gestione e alla vita sociale; ha inoltre affermato che l'accertamento fondato su costi fittizi o su ricavi non dichiarati consente di presumere maggior reddito imponibile senza necessità di provare ulteriori elementi di distribuzione. Ha poi dichiarato inammissibili o comunque infondate le censure sulla riqualificazione dell'operazione societaria e sulla documentazione contabile, perché meramente assertive e non confrontate con la ratio decidendi della CTR. Sul quarto motivo ha ritenuto che i termini per l'irrogazione delle sanzioni seguano quelli dell'accertamento quando la contestazione è contestuale e che sia inammissibile la doglianza motivazionale formulata alla luce del vecchio vizio di insufficienza della motivazione, non più deducibile ex art. 360, n. 5, c.p.c. Il ricorso è stato quindi respinto con condanna del ricorrente alle spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  consente il sindacato di legittimità per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, non per rivalutare il merito.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  la censura processuale è infondata se presume erroneamente l'esistenza di un giudicato interno o di una violazione delle regole di devoluzione non configurabile nel caso concreto.

• art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c.

  nel testo vigente consente solo il vizio per omesso esame di un fatto decisivo, non più l'insufficienza o contraddittorietà della motivazione.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  nei casi di violazione che comporta obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati del d.lgs. 74/2000, i termini di accertamento sono raddoppiati; il raddoppio opera sulla base della sussistenza astratta del presupposto e non richiede l'effettiva denuncia o l'esito del processo penale.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato solo come riferimento erroneo/analogo nella motivazione della CTR, senza rilievo decisivo nel caso.

• art. 331 c.p.p.

  rileva quale norma che impone la denuncia penale nei casi di reato tributario astrattamente configurabile.

• d.lgs. n. 74/2000

  individua i reati tributari la cui astratta configurabilità fa scattare l'obbligo di denuncia e quindi il raddoppio dei termini.

• L. n. 208/2015

  le modifiche al regime del raddoppio dei termini non incidono sugli avvisi già notificati prima della disciplina transitoria richiamata dal d.lgs. n. 128/2015.

• d.lgs. n. 128/2015

  salva gli effetti degli avvisi già notificati al 2 settembre 2015, rendendo inapplicabili retroattivamente le modifiche sopravvenute al raddoppio dei termini.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  discipline dell'appello nel processo tributario; la censura del ricorrente sul mancato rinnovo dei motivi dell'accertamento è stata ritenuta infondata.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  l'onere di specifica riproposizione riguarda l'appellato e non l'appellante; se l'unica ratio di primo grado è preliminare e assorbente, l'appello contro quella ratio devolve l'intera controversia.

• art. 20 d.lgs. n. 472/1997

  i termini per l'irrogazione delle sanzioni decorrono parallelamente a quelli dell'accertamento quando la contestazione è contestuale, seguendo il diverso termine previsto per i singoli tributi.

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extra bilancio di società a ristretta base sociale, con conseguente inversione dell'onere della prova.

• art. 2727 c.c.

  consente l'uso delle presunzioni semplici come fatti noti da cui inferire il fatto ignoto, purché l'inferenza sia grave, precisa e concordante.

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni semplici possono fondare la prova del fatto ignoto se sorrette da gravità, precisione e concordanza; non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado.

• art. 2697 c.c.

  l'onere probatorio grava sul contribuente per vincere la presunzione di distribuzione degli utili, dimostrando la propria estraneità alla gestione o l'accantonamento/reinvestimento degli utili.

• art. 116 c.p.c.

  richiamato dal ricorrente, ma non determinante; la Corte ribadisce che il giudice può fondare il convincimento su presunzioni semplici legalmente valutate.

• art. 5 T.U.I.R.

  richiamato nella censura ma ritenuto irrilevante rispetto alla ratio della decisione sulla presunzione di attribuzione degli utili.

• art. 176 T.U.I.R.

  dedotto dal ricorrente per qualificare l'operazione come conferimento d'azienda, ma la censura è stata dichiarata inammissibile per carenza di riscontri probatori e perché meramente meritale.

• art. 85 T.U.I.R.

  richiamato dal ricorrente in relazione alla ripresa di operazioni attive della società; la censura è stata ritenuta inammissibile/inconferente.

• art. 2555 c.c.

  richiamato nella contestazione sulla nozione di azienda, ma senza superare la motivazione della CTR sulla mancanza di prova del complesso aziendale.

• art. 3 L. n. 241/1990

  invocato dal ricorrente in tema di motivazione degli atti, ma non fondato secondo la Corte.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  richiamato dal ricorrente in tema di motivazione e legittimità degli atti, senza rilievo decisivo nel rigetto.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato dal ricorrente in relazione ai poteri istruttori e alla documentazione, ma le doglianze sono state reputate generiche.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per la motivazione dell'avviso, ma senza incidenza decisiva in presenza della ratio decidendi della CTR.

• art. 19 d.lgs. n. 472/1997

  evocato nella censura sanzionatoria, ma non ritenuto ostativo al raddoppio dei termini in base alla disciplina applicabile.

• art. 2 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato nella censura sulle sanzioni, senza fondare l'accoglimento del ricorso.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato nella censura sulle sanzioni, ma non ritenuto decisivo.

• art. 8, comma 2, L. n. 23/2014

  richiamato dal ricorrente in relazione alle norme sopravvenute sul raddoppio, senza effetto nel caso concreto.

• art. 1, comma 132, L. n. 208/2015

  richiamato nel contesto della disciplina transitoria, ma non utile al contribuente per atti già notificati.

Massime di principio

• Nel regime previgente dell'art. 43 d.P.R. 600/1973, il raddoppio dei termini di accertamento opera quando sussistono seri indizi di un reato tributario che impongono l'obbligo di denuncia, a prescindere dalla effettiva presentazione della denuncia, dall'esercizio dell'azione penale o dall'esito del processo penale.
• Le modifiche introdotte nel 2015 al raddoppio dei termini non si applicano agli avvisi già notificati prima della disciplina transitoria che ne salva gli effetti.
• Nel processo tributario, l'art. 56 d.lgs. 546/1992 non impone all'appellante di riproporre in appello le ragioni dell'atto impositivo respinte in primo grado; l'onere di riproposizione riguarda l'appellato e le questioni assorbite o non esaminate.
• Nelle società a ristretta base sociale è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, con conseguente inversione dell'onere della prova a carico del socio.
• La presunzione di distribuzione degli utili in società a ristretta base può essere vinta solo da una prova contraria precisa e rigorosa, anche dimostrando l'assoluta estraneità del socio alla gestione e alla vita sociale; la sola qualità di non amministratore non basta.
• Non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado: il giudice può fondare il proprio convincimento su una catena di presunzioni semplici, purché ciascun passaggio sia grave, preciso e concordante.
• L'accertata esposizione di costi fittizi o di ricavi non dichiarati in capo alla società è sufficiente a presumere un maggior reddito imponibile e, nelle società a base ristretta, la sua imputazione ai soci, senza necessità di provare ulteriori movimenti finanziari del socio.
• Nel giudizio di cassazione, il vizio di motivazione è deducibile solo nei limiti del 'minimo costituzionale' e non come insufficienza o contraddittorietà della motivazione.
• I termini per l'irrogazione delle sanzioni seguono, quando la contestazione è contestuale, i termini previsti per l'accertamento del tributo.
• L'interpretazione di un contratto o di un atto negoziale è censurabile in cassazione solo per violazione delle regole legali di ermeneutica, non per la mera preferenza di una diversa lettura del testo.

Come è indicizzato