Sentenza del 06/12/2016 n. 24940 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 199/65/09 del 3 dicembre 2009, che aveva confermato l’illegittimità parziale dell’avviso di liquidazione dell’imposta principale di successione notificato agli eredi. Contestava l’esclusione dalla base imponibile del valore degli immobili donati in vita dal defunto e sosteneva che l’art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 346/1990 fosse ancora applicabile alla successione e all’avviso, anteriori alla formale abrogazione del 2006. Con cinque motivi deduceva inoltre ultrapetizione, omessa pronuncia sulle censure relative alla motivazione della sentenza di primo grado e alla validità dell’avviso, nonché insufficiente motivazione sulla determinazione dell’imposta e sulla pretesa duplicazione impositiva. Gli eredi sostenevano che il cumulo del donatum con il relictum non fosse più applicabile dopo l’eliminazione delle aliquote progressive disposta dalla legge n. 342/2000.

La decisione

La Cassazione ha rigettato tutti e cinque i motivi e, quindi, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, lasciando ferma la decisione favorevole agli eredi. Ha escluso l’ultrapetizione: la CTR aveva deciso entro domanda e causa petendi, svolgendo una ricostruzione giuridica della successione delle leggi. Ha ritenuto che le censure sulla nullità della decisione di primo grado e dell’avviso fossero state implicitamente respinte dalla CTR, che aveva adottato una motivazione sostitutiva ed era entrata nel merito della pretesa. Nel merito, ha stabilito che il cumulo di donatum e relictum previsto dall’art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 346/1990 serviva esclusivamente a determinare le aliquote progressive e non a includere le donazioni nella base imponibile. Venute meno le aliquote progressive con la legge n. 342/2000 e introdotta l’imposizione ad aliquota fissa sulla quota ereditaria o sul legato, la disposizione sul cumulo è risultata implicitamente abrogata per incompatibilità, anche prima della formale abrogazione del 2006. L’avviso, applicando il 4% al valore cumulato delle donazioni e dei beni relitti, aveva invece utilizzato il donatum direttamente come base imponibile. Spese compensate per la novità della questione interpretativa.

Norme richiamate

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8, comma 4

  Ora, fermo restando che - come poc'anzi evidenziato - il cumulo non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinativo dell'aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest'ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell'asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo.

  Il cumulo delle donazioni con i beni relitti aveva una funzione esclusivamente strumentale alla determinazione dell’aliquota progressiva: non autorizzava a includere il valore delle donazioni nella base imponibile della successione. Eliminato il sistema progressivo, il coacervo non aveva più funzione né spazio applicativo.

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7

  Questa previsione doveva però, già all'epoca, ritenersi superata, e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità, in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente limitato "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7"; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D.Lgs. n. 346 del 1990.

  La disposizione sulle aliquote progressive costituiva il riferimento funzionale del coacervo. Venuto meno tale sistema, non era più possibile applicare il cumulo previsto dall’art. 8, comma 4.

• Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 69, comma 1, lett. c)

  Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno, prima dell'apertura della successione in oggetto, in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, comma 1, lett. c) (recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela).

  La riforma ha sostituito le aliquote progressive con aliquote fisse determinate in base al rapporto di parentela; tale modifica ha reso incompatibile e implicitamente inapplicabile il cumulo previsto per determinare le aliquote progressive.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Su tale premessa, l'infondatezza della censura sul punto deriva dal fatto che la decisione in esame è dipesa da una determinata ricostruzione del dato normativo, nella successione delle leggi nel tempo; con la conseguenza che non di superamento dei limiti della domanda si è trattato, e nemmeno di immutazione ufficiosa dei termini fattuali della controversia, quanto di mera ricostruzione giuridica della fattispecie; di per sè avulsa dal potere dispositivo delle parti, ed invece demandata all'esercizio di un potere-dovere giudiziale.

  Il giudice può ricostruire e qualificare autonomamente la disciplina giuridica applicabile, purché resti entro il petitum e la causa petendi e non alteri i fatti dedotti; tale attività non configura ultrapetizione.

Massime di principio

• Quando una disposizione prevede il cumulo di donazioni pregresse e beni ereditari esclusivamente per determinare aliquote progressive, la soppressione di quel sistema può rendere la disposizione implicitamente abrogata per incompatibilità, anche prima di un’abrogazione formale.
• Il cumulo fiscale non equivale, di per sé, all’inclusione delle donazioni nella base imponibile della successione: occorre verificare la funzione che la norma gli attribuisce. In questa decisione serviva a individuare l’aliquota, non a tassare nuovamente il donatum come parte del relictum.
• Il passaggio a un’aliquota fissa sulla quota ereditaria o sul legato, determinata in base al rapporto di parentela, esclude il precedente meccanismo di riunione fittizia finalizzato a graduare l’aliquota in funzione del valore complessivo.
• La ricostruzione giuridica delle norme applicabili nel tempo da parte del giudice non costituisce ultrapetizione se rimane entro la domanda e i fatti posti a fondamento della controversia.
• Una decisione di merito fondata su una motivazione autonoma e sostitutiva può comportare il rigetto implicito delle censure processuali o formali incompatibili con la soluzione adottata; non ogni mancata risposta espressa integra omessa pronuncia.