Cassazione Civile, Ordinanza n. 37442/2021 del 30/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per l'anno 2006 nei confronti di una società di persone e, per trasparenza, dei soci, con recupero a tassazione ai fini IRPEF di una plusvalenza derivante dalla richiesta di voltura dell'autorizzazione comunale per l'attività estrattiva di una cava in favore di un'altra società. L'Ufficio aveva qualificato tale condotta come destinazione di un bene dell'impresa a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ai sensi dell'art. 86, comma 1, lett. c), d.P.R. 917/1986, assumendo che l'autorizzazione fosse un bene immateriale aziendale cedibile e valorizzando la perizia rinvenuta in verifica. I ricorrenti hanno proposto sei motivi: nei primi quattro hanno denunciato la violazione degli artt. 58, 65 e 86 TUIR, degli artt. 810 e 826 c.c. e della normativa mineraria e regionale, sostenendo che l'autorizzazione fosse un mero atto permissivo, non un bene dell'impresa, che la voltura non integrasse destinazione a finalità estranee e che la motivazione fosse insufficiente sull'effettivo trasferimento del diritto di sfruttamento; con gli ultimi due hanno censurato la motivazione sulla quantificazione della plusvalenza, deducendo che il valore era stato sovrastimato perché la perizia utilizzata non considerava i costi di estrazione, gli oneri verso i proprietari, il contributo per recupero ambientale e gli altri costi indicati anche in consulenza tecnica resa in sede penale.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi quattro motivi, affermando che l'autorizzazione allo sfruttamento della cava rientrava tra i beni relativi all'impresa, come immobilizzazione immateriale, e che la voltura in favore di altra società costituiva un atto di destinazione del bene a finalità estranee all'impresa, produttivo di plusvalenza tassabile ex art. 86, comma 1, lett. c), TUIR. Ha invece accolto i motivi quinto e sesto, ritenendo la sentenza d'appello viziata da motivazione insufficiente o apparente nella parte in cui aveva determinato la plusvalenza senza considerare le risultanze della consulenza tecnica penale e, in particolare, i costi che avrebbero dovuto essere detratti dal valore normale ai sensi dell'art. 86, comma 3, TUIR. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per un nuovo esame della quantificazione della plusvalenza, secondo il principio di diritto enunciato dalla Corte.

Norme richiamate

• art. 5 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato per imputare il reddito della società di persone ai soci secondo il regime di trasparenza.

• art. 86, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 917/1986

  La destinazione di un bene dell'impresa a finalità estranee all'esercizio dell'impresa costituisce plusvalenza tassabile, anche senza trasferimento oneroso della proprietà.

• art. 86, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  La plusvalenza è data dalla differenza tra valore normale e costo non ammortizzato del bene; nella determinazione occorre considerare i costi rilevanti connessi all'utilizzazione del bene.

• art. 58 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dai ricorrenti nel quadro delle norme sul reddito d'impresa, ma non decisivo ai fini dell'esito sui primi motivi.

• art. 65 d.P.R. n. 917/1986

  Per le società di persone, si considerano relativi all'impresa tutti i beni ad esse appartenenti; la Corte ne ricava una nozione ampia di appartenenza anche per i beni immateriali.

• art. 58 d.P.R. n. 917/1986

  Citato nei motivi come norma asseritamente violata, senza svolgere nella decisione un ruolo autonomo dirimente.

• art. 810 c.c.

  Richiamato dai ricorrenti per sostenere che l'autorizzazione non fosse un bene in senso tecnico, tesi respinta dalla Corte.

• art. 826 c.c.

  Richiamato dai ricorrenti nel tentativo di escludere la natura di bene dell'autorizzazione; la Corte ha invece valorizzato la categoria dei beni immateriali aziendali.

• r.d. 29 luglio 1927, n. 1443, art. 2

  Le cave sono distinte dalle miniere e rientrano nella disciplina mineraria speciale.

• r.d. 29 luglio 1927, n. 1443, art. 45

  Le cave sono lasciate nella disponibilità del proprietario del suolo, salvo i poteri pubblici in caso di mancata coltivazione o insufficiente sviluppo.

• l.r. Lazio 6 dicembre 2004, n. 17, art. 12

  L'attività di coltivazione di cava e torbiera è autorizzata dal Comune competente.

• l.r. Lazio 6 dicembre 2004, n. 17, art. 13

  L'autorizzazione contiene prescrizioni, durata e obblighi relativi all'attività estrattiva e al recupero ambientale.

• l.r. Lazio 6 dicembre 2004, n. 17, art. 15

  Il contributo per il recupero ambientale è a carico del titolare dell'autorizzazione e rileva tra i costi da considerare.

• l.r. Lazio 6 dicembre 2004, n. 17, art. 18

  L'autorizzazione è personale, non cedibile senza preventivo assenso dell'amministrazione; il cessionario subentra negli obblighi e deve presentare richiesta di subentro entro 30 giorni.

• art. 2424 c.c.

  Tra le immobilizzazioni immateriali includa concessioni, licenze, marchi e diritti simili, oltre all'avviamento; ciò supporta l'inclusione dell'autorizzazione tra i beni aziendali.

• art. 103 d.P.R. n. 917/1986

  Le quote di ammortamento dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti all'attivo sono deducibili in base alla durata di utilizzazione prevista dalla legge o dal contratto.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma del vizio dedotto per la violazione di legge nei primi due motivi.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Per la sentenza anteriore alla riforma del 2012 consente il controllo anche per insufficienza di motivazione; la Corte accoglie i motivi sulla quantificazione per motivazione insufficiente.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per il vizio di motivazione apparente dedotto nel quinto motivo.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione al contenuto della sentenza tributaria e al vizio di motivazione.

• art. 62 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato come norma sul ricorso per cassazione nel processo tributario.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  Richiamato incidentalmente perché in sede penale vi era stata assoluzione per dichiarazione infedele; la Corte precisa che ciò non ha automatica efficacia nel giudizio tributario.

Massime di principio

• Nelle società di persone, la nozione di beni relativi all'impresa è ampia e comprende non solo beni materiali e diritti reali, ma anche diritti immateriali giuridicamente tutelati, quali autorizzazioni e concessioni, quando essi siano stabilmente collegati all'attività imprenditoriale.
• La voltura o il subentro in un'autorizzazione amministrativa personale può integrare destinazione del bene aziendale a finalità estranee all'impresa anche se non vi è trasferimento oneroso della proprietà, perché la norma fiscale di cui all'art. 86, comma 1, lett. c), TUIR ha funzione di chiusura antielusiva.
• Ai fini della plusvalenza ex art. 86 TUIR, la base imponibile va determinata sottraendo dal valore normale del bene il costo non ammortizzato e tenendo conto dei costi effettivamente inerenti al bene trasferito o destinato, inclusi quelli contrattuali e quelli imposti dalla disciplina amministrativa applicabile.
• In presenza di una perizia o di una consulenza tecnica depositata in altro giudizio, il giudice tributario deve valutarne autonomamente il contenuto e non può limitarsi a richiamare la sola irrilevanza automatica della decisione penale nel processo fiscale.
• La destinazione a finalità estranee all'impresa va distinta dalla mera dismissione o sopravvenuta inutilizzabilità del bene: essa richiede che il bene, ancora idoneo al processo produttivo, venga sottratto all'organizzazione aziendale per una scelta imprenditoriale definitiva.

Come è indicizzato