Cassazione Civile, Sentenza n. 35643/2021 del 19/11/2021

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano avvisi di accertamento per gli anni 2008-2009 (IRES, IRAP e IVA) lamentando: nullità per difetto di sottoscrizione e di valida delega; irregolare notifica degli atti; mancata indicazione del funzionario responsabile del procedimento; carenza di motivazione per richiamo ad allegati non prodotti; violazione del contraddittorio endoprocedimentale (assenza di processo verbale di chiusura); contestazione della legittimazione dell'associazione e della legittimazione passiva dei rappresentanti; e, infine, eccessività delle sanzioni nonché richiesta di applicazione dello ius superveniens per la rideterminazione delle stesse.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto i primi quattro motivi (confermando la validità degli avvisi sotto il profilo della notifica, della motivazione per relationem, della delega di firma contestata essendo l'onere probatorio a carico dell'Amministrazione, e dell'assenza dell'obbligo generale di contraddittorio nelle verifiche "a tavolino", oltre all'interpretazione delle norme sul contesto associativo). Ha però accolto il quinto motivo: riconosciuto l'applicabilità dello ius superveniens introdotto dall'art. 15 del d.lgs. n.158/2015 in tema di sanzioni, la Cassazione ha cassato la decisione impugnata limitatamente alle sanzioni irrogate e ha disposto il rinvio alla C.T.R. competente, in diversa composizione, per la nuova determinazione delle sanzioni conformemente alla normativa sopravvenuta.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 41

  Fondamento dell'accertamento d'ufficio: l'Ufficio può determinare il reddito sulla base di dati e notizie a sua conoscenza, ricorrendo anche a presunzioni semplificate; sposta l'onere probatorio sul contribuente in caso di mancata dichiarazione.

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Richiede la sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte del capo ufficio o di funzionario delegato di carriera direttiva; in caso di contestazione l'onere della prova circa la delega grava sull'Amministrazione.

• d.P.R. n. 633 del 1972, artt. 55 e 56

  Richieste di sottoscrizione e forme degli atti in materia di IVA; oltre a quanto previsto per gli avvisi in materia di imposte dirette, disciplina forme e conseguenze di sottoscrizione e delega anche per atti IVA.

• legge n. 212 del 2000, art. 7

  Obbligo di motivazione dell'atto impositivo e di allegazione degli atti richiamati salvo che il contribuente abbia già avuto integrale conoscenza di quei documenti; la motivazione per relationem è ammissibile quando il contribuente aveva già conoscenza delle risultanze.

• legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Le garanzie procedimentali e il contraddittorio endoprocedimentale trovano applicazione primariamente ai processi verbali redatti a conclusione di verifiche in loco; non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio per le verifiche 'a tavolino'.

• d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, art. 17

  Norma che disciplina la delega di funzioni per i dirigenti; la Corte distingue delega di funzioni (rigida, nominativa, temporanea) da delega di firma (di carattere organizzativo interno, che può essere anche tramite ordine di servizio e indicare la qualifica anziché il nome).

• d.lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 1 e d.lgs. n. 158 del 2015, art. 15 (ius superveniens)

  art. 6, comma 1 d.lgs. 471/1997; art. 15 d.lgs. 158/2015

  La modifica sopravvenuta alle sanzioni può favorire il contribuente: la Corte conferma che, se dedotto e rilevante, va applicato lo ius superveniens e le sanzioni vanno ricalcolate secondo la nuova disciplina, previa specifica richiesta/riscontro.

• d.lgs. n. 446 del 1997, art. 32 (abrogazione)

  Riferimento al quadro normativo delle sanzioni e alle modifiche normative intervenute che incidono sul calcolo delle sanzioni applicabili.

• Sentenza Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 dicembre 2015

  Cass. sez. U n. 24823/2015

  Principio chiave sulla distinzione tra verifiche 'in loco' e 'a tavolino' e sui limiti del dovere di contraddittorio endoprocedimentale; introduce la 'prova di resistenza' richiesta al contribuente per dimostrare cosa avrebbe addotto nel contraddittorio mancante, in particolare per tributi armonizzati come l'IVA.

Massime di principio

• Avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo ufficio o da funzionario delegato di carriera direttiva; se il contribuente contesta la sottoscrizione o la delega, l'onere di provare l'esistenza e la validità della delega grava sull'Amministrazione.
• Esiste distinzione tra 'delega di funzioni' (rigida, nominativa e temporanea) e 'delega di firma' (atto organizzativo interno): la delega di firma può essere desumibile anche da ordini di servizio e dall'indicazione della qualifica del sottoscrittore.
• L'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale non è generalizzato: è previsto per le verifiche in loco; per accertamenti 'a tavolino' il primo atto legittimo può essere l'avviso di accertamento. Tuttavia, per l'IVA (tributo armonizzato) il contribuente può invocare nullità se prova concretamente le ragioni che avrebbe addotto (prova di resistenza).
• La motivazione dell'avviso può essere data per relationem alle risultanze della verifica già portate a conoscenza del contribuente; non è necessario allegare in ogni caso tutti i documenti se il contribuente ne ha già avuto integrale conoscenza.
• In caso di mancata dichiarazione o di accertamento d'ufficio, l'Amministrazione può usare presunzioni semplificate ai sensi dell'art. 41 DPR 600/1973: l'onere di provare l'esistenza dei costi dedotti o circostanze contrarie grava sul contribuente.
• Se sopravviene una norma più favorevole (ius superveniens) sulle sanzioni tributarie, il contribuente può ottenere la rideterminazione delle sanzioni secondo la nuova disciplina, purché tale questione sia espressamente dedotta e rilevante nel giudizio.