Risoluzione n. 54 del 22/06/2010

Differenze giornaliere di cassa e rilevanza fiscale

La risoluzione affronta il tema delle cosiddette differenze di cassa, cioè gli scostamenti tra la giacenza effettiva di denaro e valori in cassa e le risultanze contabili. Il documento chiarisce in quali condizioni gli ammanchi di cassa possano essere dedotti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, con particolare riferimento alle imprese della grande distribuzione.

Quesito sottoposto

L’associazione ALFA, per conto di alcune associate operanti nella grande distribuzione, chiede se le differenze di cassa di segno negativo siano fiscalmente rilevanti e deducibili ai fini IRES e IRAP. Le differenze considerate possono emergere:

• a fine giornata, dal confronto tra corrispettivi registrati e denaro/valori incassati;
• durante controlli periodici sul fondo cassa;
• al momento del versamento in banca o della verifica fisica da parte della banca o dei vettori incaricati.

Cause delle differenze di cassa

Le possibili cause indicate nel documento sono:

• minimi arrotondamenti concessi in cassa per mancanza di spiccioli dopo l’emissione dello scontrino;
• errori nel maneggiare o trasferire i valori di cassa, come il resto dato in eccesso;
• errori di registrazione delle transazioni senza che l’operatore se ne accorga, ad esempio uno scontrino digitato per importo superiore;
• abusi dei dipendenti, come piccoli furti.

Il documento evidenzia che tali differenze emergono solo a consuntivo, in occasione di controlli interni o di terzi, e che non è in genere possibile identificare e documentare puntualmente le singole circostanze che le hanno generate. Sono però documentabili i controlli che consentono di rilevarle.

Posizione dell’istante

L’associazione ritiene che le differenze negative di cassa siano costi fisiologici dell’attività di grande distribuzione e possano essere classificate contabilmente tra gli “Oneri diversi di gestione”. Sostiene inoltre che esse vadano imputate all’esercizio in cui emergono dai controlli.

Ai fini IRES, l’istante richiama l’articolo 101 del TUIR, che consente la deduzione delle perdite di beni diversi dai beni-merce quando siano supportate da elementi certi e precisi. Secondo ALFA, una volta accertata la perdita nell’an e nel quantum, non dovrebbe essere necessario individuare specificamente l’evento che l’ha determinata, se il fenomeno è fisiologico e connaturato all’attività. Viene richiamata anche la risoluzione n. 9/557 del 9 aprile 1980 sulle perdite su crediti.

Per l’IRAP, l’associazione osserva che la base imponibile è collegata al bilancio e ritiene quindi deducibili le differenze di cassa se correttamente iscritte secondo i principi contabili. La stessa conclusione, secondo l’istante, dovrebbe valere per i soggetti IAS/IFRS, anche in ragione del principio di derivazione e delle regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione introdotte per tali soggetti.

Valutazione dell’Agenzia sulle differenze di cassa

L’Agenzia condivide l’impostazione dell’istante e ricondice le differenze di cassa alla disciplina dell’articolo 101 del TUIR, che consente la deduzione delle perdite di beni, diversi dai beni-merce, in presenza di elementi certi e precisi idonei a ricostruire obiettivamente l’an e il quantum.

Richiamando la propria risoluzione n. 557 del 9 aprile 1980, l’Agenzia afferma che, se tali presupposti ricorrono, sussiste anche il requisito dell’inerenza, inteso non solo come riferibilità oggettiva all’esercizio d’impresa, ma anche come inevitabilità del costo o dell’onere. L’inerenza va valutata con riguardo alle specifiche condizioni in cui l’operazione si realizza, per verificare se il costo sia effettivamente inevitabile nell’ambito dell’attività imprenditoriale.

Analogia con le differenze inventariali

Nel valutare il fenomeno, l’Agenzia richiama la circolare n. 31 del 2 ottobre 2006 sulle differenze inventariali. In quella sede era stato chiarito che le differenze derivanti da cali fisici, furti, distruzioni accidentali o generate fisiologicamente nella normale dinamica gestionale del magazzino non sono necessariamente espressione di evasione fiscale.

In analogia, anche le differenze di cassa emerse a posteriori a seguito di controlli interni possono essere considerate fiscalmente deducibili quando risultino inevitabili, fisiologiche e connaturate all’attività svolta.

Condizioni per la deducibilità fiscale

La deducibilità deve essere verificata in concreto, tenendo conto di:

• analisi generale della posizione del soggetto;
• credibilità degli elementi forniti a giustificazione delle differenze;
• caratteristiche gestionali dell’impresa;
• peculiarità del processo commerciale.

Ai fini della prova documentale, l’Agenzia richiede che l’ammanco sia documentato mediante un verbale redatto al momento del riscontro della differenza tra giacenza fisica e contabile, sottoscritto dal soggetto preposto al controllo e dal responsabile di cassa cui l’ammanco è attribuibile.

Una volta documentato l’ammanco, la deducibilità discende dalle regole di esperienza: ammanchi di modesto ammontare quotidiano sono qualificabili come oneri diversi di gestione fiscalmente rilevanti.

Criteri per valutare il carattere “modesto” dell’ammanco

La nozione di ammontare modesto va rapportata esclusivamente alla gestione quotidiana della cassa, considerando:

• la presenza di misure organizzative e strumenti di prevenzione e contenimento delle cause delle differenze;
• l’andamento delle differenze nel periodo osservato;
• la possibile presenza, nello stesso periodo d’imposta, di differenze sia negative sia positive, ipoteticamente compensabili;
• la limitata significatività delle differenze rispetto a:
  • volume d’affari;
  • consistenza del fondo cassa giornaliero o di quello rilevato al momento dei controlli;
  • numero e valore complessivo delle operazioni;
  • numero delle casse operative;
  • numero degli operatori di cassa.

Trattamento ai fini IRAP

Ai fini IRAP, le differenze di cassa classificate nel conto economico tra i “Costi della produzione”, voce “Oneri diversi di gestione”, sono in linea di principio deducibili se rilevate in bilancio secondo i principi contabili nazionali. Vale anche per IRAP l’esigenza di documentare l’ammanco con le modalità sopra indicate.

Soggetti IAS/IFRS

Per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, l’Agenzia condivide la ricostruzione dell’istante.

Ai fini IRES, pur tenendo conto dei criteri IAS di qualificazione, imputazione temporale e classificazione e della irrilevanza dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR sancita dall’articolo 2, comma 1, del D.M. 1 aprile 2009, n. 48, le differenze di cassa negative rilevano solo se sussistono i requisiti già indicati, cioè inevitabilità, fisiologicità, documentazione e riconducibilità concreta all’attività.

Anche ai fini IRAP, per i soggetti IAS/IFRS si applicano le medesime regole previste per chi adotta i principi contabili nazionali.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che le differenze negative di cassa possono essere dedotte fiscalmente, sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, quando:

• siano fisiologiche e connaturate all’attività;
• siano inevitabili nell’ambito dell’organizzazione aziendale;
• siano documentate con un verbale al momento del riscontro;
• siano coerenti con l’ammontare, la frequenza e le caratteristiche operative dell’impresa.

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione uniforme dei principi espressi nel documento.