Risoluzione n. 170 del 13/07/2007

Contratti preliminari di compravendita di beni strumentali e poteri di rettifica

La risoluzione affronta il caso di una società consortile che ha realizzato un complesso polifunzionale modulare e ha stipulato, nel tempo, contratti preliminari di compravendita di moduli, depositi e posti auto con i soci consorziati. Il documento chiarisce il trattamento fiscale delle cessioni di beni immobili strumentali soggette a IVA e l’ampiezza del potere dell’Amministrazione finanziaria di rettificare il corrispettivo dichiarato quando inferiore al valore normale.

Fatti rappresentati dall’istante

La società consortile istante, costituita nel 2001, ha per oggetto la promozione e realizzazione di un complesso edilizio destinato ad attività produttive e commerciali dei soci. Per realizzare il complesso ha acquistato le aree, affidato opere in appalto e ribaltato i costi sui consorziati secondo prezzi determinati di volta in volta in relazione ai costi di realizzazione previsti.

Il complesso è unico e strutturato in forma modulare, così che dall’assemblaggio di uno o più moduli si ottengono unità produttive di dimensioni adeguate alle esigenze dei soci. La società ha stabilito con delibere del Consiglio di Amministrazione il prezzo al metro quadrato di ciascun modulo, deposito o posto auto, in funzione:

• dell’epoca di prenotazione del modulo;
• delle condizioni di pagamento.

I contratti preliminari sono stati stipulati con conseguente ammissione del promissario acquirente a socio, deliberata dal Consiglio di Amministrazione con certificazione della data di ammissione e aumento del capitale sociale.

La società, terminata la realizzazione del complesso, deve ora trasferire ai soci i moduli immobiliari. Le cessioni avverranno a prezzi differenziati, pur riferiti a unità aventi caratteristiche analoghe e ubicate nel medesimo complesso, in base al periodo in cui i soci si sono resi promissari acquirenti.

La società indica una scala di prezzi al metro quadrato definita con verbali del Consiglio di Amministrazione:

• dal 26 settembre 2001 al 30 gennaio 2003: Euro 1.342,79;
• dal 31 gennaio 2003 al 1 marzo 2004: Euro 1.601,02;
• dal 2 marzo 2004 al 27 settembre 2004: Euro 1.800,00;
• dal 28 settembre 2004 al 25 ottobre 2004: Euro 1.900,00;
• dal 26 ottobre 2004 al 30 novembre 2006: Euro 2.500,00;
• dal 1 dicembre 2006 in poi: Euro 4.000,00.

Quesito posto

La società chiede se i seguenti elementi siano idonei a limitare il potere di rettifica del valore venale dei beni da parte degli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate:

• verbali del Consiglio di Amministrazione;
• preliminari di compravendita;
• mezzi di pagamento;
• contratti di mutuo.

Il quesito è posto anche alla luce dei nuovi poteri di accertamento introdotti dalla legge n. 248/2006 e dalla legge n. 296/2006.

Posizione del contribuente

La società richiama i chiarimenti delle circolari n. 28/E del 4 agosto 2006 e n. 6/E del 6 febbraio 2007. Secondo l’istante, per le cessioni di immobili soggette a IVA, l’Ufficio può rettificare la dichiarazione annuale IVA se il corrispettivo è inferiore al valore normale, inteso come prezzo mediamente praticato per beni similari in condizioni di libera concorrenza.

L’istante richiama inoltre il comma 23-bis dell’art. 35 del d.l. n. 223/2006, secondo cui, per trasferimenti immobiliari soggetti a IVA finanziati mediante mutui o finanziamenti bancari, il valore normale assunto a riferimento non può essere inferiore all’ammontare del mutuo o finanziamento erogato.

Richiama infine la circolare n. 6/E, secondo cui gli Uffici possono utilizzare i valori dell’Osservatorio del mercato immobiliare per i fabbricati, privilegiando gli atti con valori inferiori alle quotazioni OMI.

Secondo la società, le delibere, i preliminari, le fatture degli acconti e i mutui costituirebbero documentazione idonea a giustificare la differenza di valore tra le varie cessioni, considerando che le prime acquisizioni sono avvenute quando il progetto era ancora solo in fase progettuale e che i prezzi successivi risentono dell’avanzamento dell’opera e dei maggiori costi sostenuti.

Regime fiscale delle cessioni di beni strumentali

L’Agenzia inquadra le cessioni come trasferimenti di beni strumentali, rientranti nell’art. 10, comma 1, punto 8-ter, del d.P.R. n. 633/1972. Poiché la stessa istante afferma che le operazioni sono assoggettate a IVA, si applica il principio di alternatività IVA-registro di cui all’art. 40 del d.P.R. n. 131/1986.

Ne consegue che:

• l’imposta di registro è dovuta in misura fissa;
• l’imposta ipotecaria è dovuta nella misura del 3%, ai sensi dell’art. 1-bis della Tariffa del d.lgs. n. 347/1990;
• l’imposta catastale è dovuta nella misura del 10 per mille, ai sensi dell’art. 10 dello stesso testo unico.

L’Agenzia richiama anche l’art. 2 del d.lgs. n. 347/1990, secondo cui la base imponibile per l’imposta ipotecaria proporzionale, in caso di atti soggetti a imposta di registro in misura fissa, si determina secondo le disposizioni relative all’imposta di registro.

Potere di accertamento e valore normale

La risoluzione afferma che, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 35, comma 2, del d.l. n. 223/2006 all’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972, è stata ampliata la possibilità per gli uffici di rettificare i corrispettivi delle cessioni immobiliari quando inferiori al valore normale di mercato.

Il valore normale viene definito ai sensi dell’art. 14 del decreto IVA come il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo dell’operazione o in quelli più prossimi.

L’Agenzia precisa che la determinazione del valore normale costituisce una presunzione relativa. In base a quanto chiarito dalla circolare n. 6 del 6 febbraio 2007, tale presunzione consente all’Amministrazione finanziaria, insieme agli altri elementi disponibili o acquisibili mediante l’esercizio dei poteri di controllo, di ritenere il corrispettivo indicato nell’atto non corrispondente al prezzo effettivamente pagato. Resta però ferma la possibilità per il contribuente di fornire prova contraria.

Limiti della risposta resa in interpello

L’Agenzia osserva che la particolare vicenda descritta dall’istante, inclusa la circostanza che i moduli siano venduti a prezzi differenziati in base all’epoca della prenotazione e alle condizioni di pagamento, richiede una ricognizione diligente dei fatti. Tale valutazione concreta non rientra però nella competenza esercitabile in sede di interpello.

Di conseguenza, la risposta non afferma in modo definitivo se i singoli verbali, i preliminari, i mezzi di pagamento e i mutui siano o meno sufficienti a impedire la rettifica, ma si limita a richiamare il quadro normativo e il carattere presuntivo del valore normale, lasciando impregiudicata la prova contraria che il contribuente potrà fornire in sede propria.

Conclusione sostanziale

La risoluzione conferma che, per le cessioni di beni immobili strumentali soggette a IVA, l’Amministrazione può rettificare i corrispettivi se inferiori al valore normale. Tuttavia, il valore normale opera come presunzione relativa e la documentazione prodotta dal contribuente può essere rilevante ai fini della prova contraria, fermo restando che la valutazione concreta della sufficienza di tale documentazione esula dall’interpello.