Sentenza del 18/07/2023 n. 21047 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha venduto un immobile in Francia nel 2011 e ha pagato l'imposta francese sulla plusvalenza, la quale risultava superiore all'imposta italiana dovuta; ha chiesto il rimborso (scomputo) della parte eccedente pari a Euro 92.426,00 anche dall'IRAP. Le commissioni tributarie di merito avevano respinto il ricorso ritenendo che il credito per imposte pagate all'estero disciplinato dall'art. 165 TUIR non riguardi l'IRAP e che, in assenza di norma interna analoga, la convenzione Italia-Francia non autorizzi la deduzione dall'IRAP.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della C.T.R. e, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso della contribuente. Ha ritenuto che la Convenzione Italia-Francia, pur avendo originariamente fatto riferimento all'Ilor (tributo poi abrogato), si applica anche all'IRAP per effetto dell'equiparazione disposta dal legislatore nazionale (art. 44 D.Lgs. n. 446/1997), della comunicazione dell'Italia alle autorità francesi e del riconoscimento da parte della Francia, nonché della sostanziale identità delle due imposte. Ha affermato il principio che la rilevanza dell'IRAP va valutata alla luce del testo convenzionale e delle comunicazioni/adeguamenti tra le autorità; ha condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di legittimità e compensato le spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Francia contro le doppie imposizioni

  ratificata con L. 7 gennaio 1992, n. 20; art. 2 (elenco imposte, riferimento all'Ilor), art. 3 comma 4 (applicazione a imposte identiche o analoga istituite dopo la firma), art. 24 (criteri per eliminare la doppia imposizione, deduzione dell'imposta pagata in Francia)

  La Convenzione, recepita, prevale sulle norme interne e va interpretata includendo imposte di natura analoga introdotte successivamente; l'art. 24 obbliga a dedurre l'imposta estera se il reddito è incluso nella base imponibile italiana.

• art. 165 T.U.I.R.

  Disciplina il credito per imposte pagate all'estero con riferimento alle imposte sul reddito previste dal TUIR; non è di per sé applicativo all'IRAP, ma l'assenza di una norma interna analoga non esclude l'applicabilità della Convenzione.

• art. 44 D.Lgs. n. 446/1997

  Prevede l'equiparazione, ai fini dell'applicazione dei trattati internazionali, dell'IRAP con tributi erariali soppressi come l'Ilor; elemento utilizzato per ritenere l'IRAP rilevante ai fini della Convenzione Italia-Francia.

• art. 36 D.Lgs. n. 446/1997

  Richiamato in rapporto all'elenco dei tributi erariali aboliti rispetto ai quali operano equiparazioni.

• art. 10 comma 1 Cost. e art. 117 Cost.

  Affermano la prevalenza e l'obbligo di conformità alle norme internazionali; le Convenzioni ratificate hanno valore di fonte primaria rispetto alle norme interne contrastanti.

• art. 75 DPR n. 600/1973 e art. 169 DPR n. 917/1986

  Confermano in materia tributaria che gli accordi internazionali resi esecutivi prevalgono e che disposizioni del TUIR possono applicarsi in deroga agli accordi se più favorevoli al contribuente.

• Modello OCSE (art. 2, par. 3 e par. 4)

  Prevede che le Convenzioni elenchino le imposte applicabili, ma non in modo tassativo; la Convenzione si applica anche a imposte identiche o sostanzialmente analoga istituite dopo la firma.

• Circolare Agenzia delle Entrate 18 aprile 2002, n. 33/E

  Attesta che l'Italia ha comunicato alle controparti estere l'introduzione dell'IRAP e la sua similarità con l'Ilor, e che la Francia ha riconosciuto l'IRAP come imposta cui applicare la Convenzione.

Massime di principio

• Le Convenzioni internazionali ratificate prevalgono sulle norme interne: se la Convenzione riguarda imposte sul reddito, va valutata la rilevanza anche di tributi nuovi o sostitutivi (es. IRAP) alla luce del testo convenzionale e delle comunicazioni tra autorità.
• L'assenza di una norma interna analoga all'art. 165 TUIR non impedisce di invocare i benefici convenzionali sull'IRAP se sussistono elementi che dimostrano l'applicabilità (equiparazione normativa interna, comunicazione alle autorità straniere e loro riconoscimento).
• Quando la Convenzione elenca imposte vigenti prima della firma, occorre verificare l'art. 3 (o corrispondente) che estende la Convenzione a imposte identiche o sostanzialmente analoghe introdotte successivamente.
• L'equiparazione domestica tra imposte (es. Ilor e IRAP) rafforza l'argomento del contribuente, ma per effetto esterno è rilevante anche il comportamento e il riconoscimento dello Stato contraente (prova della comunicazione/riconoscimento).
• Per ottenere credito o deduzione sull'IRAP per imposte pagate all'estero è utile: (a) verificare il testo del trattato e le clausole su imposte analoghe, (b) raccogliere documentazione sulla comunicazione inter-amministrativa e su pronunce amministrative estere, (c) richiamare la giurisprudenza che riconosce la rilevanza dell'IRAP in contesti convenzionali.
• La disposizione convenzionale che prevede la deduzione dell'imposta estera quando il reddito è incluso nella base imponibile italiana (art. 24 nella Convenzione Italia-Francia) va interpretata come obbligo di neutralizzare la doppia imposizione anche rispetto a tributi assimilabili come l'IRAP.