Cassazione Civile, Sentenza n. 14979/2020 del 15/07/2020

Esito

La controversia

Per gli anni d’imposta dal 2003 al 2006 la società effettuò cessioni in sospensione d’imposta ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, sulla base di dichiarazioni d’intento risultate false, rilasciate da soggetti privi della qualità di esportatore abituale nell’ambito di una frode IVA. Gli avvisi di accertamento furono annullati dalla Commissione tributaria provinciale di Pordenone; la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, con sentenza depositata il 22 giugno 2011, rigettò l’appello dell’Agenzia, ritenendo che la società avesse verificato solvibilità, garanzie patrimoniali e affidabilità dei clienti e avesse richiesto pagamenti anticipati in presenza di dubbi, e che gli indizi addotti dall’Ufficio non fossero gravi, precisi e concordanti. L’Agenzia propose sei motivi di ricorso. Con il primo dedusse la nullità della sentenza per violazione dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992, sostenendo che la società avesse contestato solo in appello la prova della frode e la falsità delle dichiarazioni; con il secondo denunciò vizio di motivazione sulla mancata contestazione. Con il terzo e il quarto lamentò, rispettivamente, la violazione dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., nonché l’omessa motivazione, per non avere il giudice verificato l’adozione da parte della cedente di tutte le ragionevoli misure volte ad acquisire consapevolezza della falsità. Con il quinto denunciò violazione dell’art. 8 per avere escluso l’obbligo IVA anche nel caso in cui la cedente sapesse o potesse sapere della falsità. Con il sesto censurò l’insufficienza della motivazione sulla conoscenza o conoscibilità della frode, richiamando, tra gli altri indizi, i rapporti con dodici soggetti che avevano rilasciato dichiarazioni false e acquistato lo stesso processore Intel, gli acquisti del bene effettuati dalla società poco prima degli ordini, la cessazione degli acquisti nel secondo semestre 2006 in coincidenza con l’avvio delle verifiche fiscali, i cambiamenti societari di alcune clienti e gli elementi indicativi della loro natura di società cartiere.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: la società aveva mantenuto sin dall’inizio una linea difensiva coerente, negando la propria partecipazione alla frode o la conoscenza di essa e precisando di non poter affermare né negare la falsità di fatti estranei alla propria condotta; non si configurava quindi la dedotta nullità. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La Corte ha accolto congiuntamente i restanti motivi: la non imponibilità prevista dall’art. 8, comma 1, lett. c), riguarda l’esecutività del debito IVA e il meccanismo del plafond, ma non può essere invocata fraudolentemente quando il cedente partecipi alla frode o, anche sulla base di elementi presuntivi, disponga di elementi idonei a far sospettare irregolarità e a imporre l’adozione di tutte le ragionevoli misure disponibili. La CTR non aveva esaminato gli indizi dedotti dall’Agenzia e aveva fondato la decisione su affermazioni apodittiche e lacunose; la censura non richiedeva una nuova valutazione dei fatti, ma la loro effettiva e completa considerazione. La sentenza è stata cassata con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972

  con la lett. c) il legislatore ha scelto di configurare come non imponibili le operazioni ivi elencate che altrimenti lo sarebbero, sicchè la non imponibilità in quel caso non riguarda la sussistenza del debito iva (nè la relativa responsabilità, principale o solidale), bensì la esecutività di esso.

  La non imponibilità prevista dalla lettera c) non elimina il debito IVA, ma ne sospende l’esecutività in relazione alla possibilità di compensarlo con i crediti IVA dell’esportatore abituale. Il beneficio non è invocabile fraudolentemente quando il cedente partecipa alla frode o dispone di elementi che avrebbero dovuto indurlo a sospettare irregolarità senza adottare le ragionevoli misure disponibili.

• art. 7, comma 3, D.Lgs. n. 471/1997

  Esclusa la qualità di esportatore abituale, viene meno anche il limite di esecutività, proprio al fine di non arrecare danno all’erario, poichè non può operare il meccanismo sopra descritto: ed è perciò che il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 7, comma 3, stabilisce che qualora la dichiarazione d’intento “…sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa”.

  In assenza dei presupposti per la qualità di esportatore abituale viene meno la sospensione dell’esecutività del tributo. La disposizione attribuisce la responsabilità per l’omesso pagamento ai cessionari, committenti e importatori che hanno rilasciato la dichiarazione d’intento, ferma la rilevanza, ai fini della frode, della partecipazione o consapevolezza del cedente secondo i principi esposti dalla Corte.

• art. 1, comma 384, L. n. 311/2004

  La configurabilità dell’onere di diligenza emerge anche dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 384, applicabile almeno in parte nella controversia in esame, secondo cui “Chiunque omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui al D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c), u.p., convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17, introdotto dal comma 381, o la invia con dati incompleti o inesatti, è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell’imposta evasa correlata all’infedeltà della dichiarazione ricevuta”.

  La disposizione, applicabile almeno in parte alla controversia, concorre a fondare l’esistenza di un onere di diligenza in materia di dichiarazioni d’intento e prevede la responsabilità solidale per l’imposta evasa quando la comunicazione prescritta sia omessa o trasmessa con dati incompleti o inesatti.

• art. 57 D.Lgs. n. 546/1992

  La linea della contribuente consiste nell’escludere di aver preso parte a un meccanismo frodatorio, del quale le dichiarazioni d’intento false costituivano uno dei tasselli o, comunque, di non esserne a conoscenza; e coerentemente con quest’impostazione ha sin da subito affermato di non essere in grado di affermare, o di negare, che le dichiarazioni d’intento fossero effettivamente false, trattandosi “di fatti e situazioni estranei alla condotta di Enface”.

  Non sussiste la nullità dedotta per violazione del divieto di nuove eccezioni in appello quando la difesa svolta in primo grado era già diretta a negare la partecipazione o la conoscenza della frode e dichiarava estranei alla propria condotta i fatti relativi alla falsità delle dichiarazioni.

• art. 2697 c.c.

  Il sistema per conseguenza non consente l’esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali, da sospettare l’esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza.

  La verifica della pretesa fiscale deve considerare anche gli elementi presuntivi da cui risultino indizi di frode e valutare se il cedente abbia adottato le ragionevoli misure disponibili per acquisire consapevolezza della falsità delle dichiarazioni d’intento.

Massime di principio

• La non imponibilità delle cessioni effettuate in sospensione d’imposta in favore di esportatori abituali, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, riguarda l’esecutività del debito IVA e il suo possibile assorbimento mediante compensazione con i crediti IVA dell’acquirente; non comporta, di per sé, l’insussistenza del debito.
• Il cedente non può avvalersi fraudolentemente della sospensione dell’imposta quando abbia partecipato alla frode oppure quando, anche sulla base di elementi presuntivi, disponesse di indizi tali da far sospettare irregolarità. In tale situazione occorre valutare se abbia adottato tutte le ragionevoli misure disponibili per accertare la regolarità delle dichiarazioni d’intento.
• Il giudice di merito che esamina una controversia relativa a dichiarazioni d’intento false deve valutare in modo effettivo e completo gli elementi indiziari ritualmente dedotti e potenzialmente idonei a dimostrare la conoscenza o conoscibilità della frode; una motivazione apodittica e lacunosa non soddisfa tale esigenza.
• La difesa che sin dall’inizio nega la partecipazione alla frode o la conoscenza di essa, dichiarando estranea alla propria condotta la falsità delle dichiarazioni d’intento, non introduce necessariamente una nuova eccezione in appello quando contesta la prova della frode.

Come è indicizzato