Sentenza del 04/11/2024 n. 28321 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un accertamento sintetico IRPEF per il 2008, contestando un maggior reddito di 123.033,47 euro rispetto ai 7.413 euro dichiarati. La ricostruzione si fondava su spese per incrementi patrimoniali pari a 173.140 euro nel triennio 2008-2011, con imputazione di un quinto al 2008, su 65.598,97 euro di spese di mantenimento di beni mobili registrati e di un immobile e su 22.806,50 euro di rimborsi di finanziamenti. Il contribuente aveva contestato l’assenza di contraddittorio preventivo, il difetto di motivazione dell’avviso e l’inattendibilità del redditometro, sostenendo che redditi di anni precedenti giustificassero le spese. In Cassazione ha articolato cinque motivi: necessità del contraddittorio e contestazione dell’onere probatorio; difetto di motivazione dell’avviso; illegittimità del metodo sintetico; motivazione apparente e omesso esame di fatti decisivi; omessa pronuncia sulla documentazione relativa a disinvestimenti, affidamenti e aperture di credito.

La decisione

La CTP di Bari aveva accolto il ricorso, ritenendo necessario il contraddittorio preventivo e sufficiente la prova delle risorse disponibili. La CTR della Puglia aveva accolto l’appello dell’Ufficio: per un accertamento IRPEF relativo al 2008 il contraddittorio non era obbligatorio e il contribuente non aveva documentato adeguatamente l’inattendibilità della ricostruzione. La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è infondato: per l’IRPEF 2008 non operava un obbligo generale di contraddittorio e la disciplina modificata del redditometro valeva dal periodo d’imposta 2009. Il secondo è inammissibile per giudicato interno, poiché il contribuente non aveva impugnato con appello incidentale la decisione della CTP che aveva respinto la censura di difetto di motivazione. Il terzo è infondato: il redditometro applicabile consente l’accertamento sintetico sulla base degli elementi-indice, senza necessità di provare ulteriori irregolarità contabili o dichiarative; spetta al contribuente dimostrare la provenienza non reddituale delle somme. Il quarto è inammissibile perché mescola vizi eterogenei e comunque infondato, essendo la motivazione della CTR comprensibile e congrua. Il quinto è inammissibile: mira a ottenere una nuova valutazione delle prove e l’omesso esame di documenti non costituisce omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. A.A. è stato condannato a pagare all’Agenzia 3.500 euro per le spese del giudizio di legittimità, oltre spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 38, commi 4, 5 e 7, D.P.R. n. 600/1973, nel testo applicabile al periodo d’imposta 2008

  In tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell'art. 38 D.P.R. n. 600/1973, vigente ratione temporis, anteriore alla modifica intervenuta con il D.L. n. 78/2010, convertito dalla L. n. 122/2010, l'Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto del contribuente sulla base della "spesa per incrementi patrimoniali" da questi sostenuta, la quale si presume affrontata nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, e di una serie di indici di capacità contributiva fondati sui consumi e, in particolare, sulla disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 e nel D.M. 19 novembre 1992 (cd. redditometro) e su ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, quando il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.

  Per il periodo d’imposta 2008 l’Ufficio poteva ricostruire sinteticamente il reddito sulla base delle spese per incrementi patrimoniali e degli indici di capacità contributiva, secondo la disciplina allora vigente. La disponibilità dei beni e servizi genera una presunzione legale relativa: il contribuente può vincerla provando che le risorse utilizzate hanno origine non reddituale o sono già state tassate o esenti.

• Art. 38, comma 7, D.P.R. n. 600/1973, come modificato dal D.L. n. 78/2010

  Vi sono, poi, disposizioni specifiche che prescrivono l'interlocuzione preventiva con il contribuente con modalità ed effetti diversamente declinati: ad es., l'art. 38, comma 7, D.P.R. n. 600/1973, in relazione alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche (a partire, però, dall'anno di imposta 2009, per effetto della modifica operata con il D.L. n. 78/2010), e l'art. 10, comma 3bis, L. 146/1998 in tema di studi di settore.

  La specifica previsione di interlocuzione preventiva per l’accertamento sintetico, introdotta dalla modifica del 2010, si applica dal periodo d’imposta 2009 e non rende illegittimo per la sua assenza un accertamento relativo al 2008.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non poteva ricavarsi dalla previsione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, la cui applicazione è limitata, secondo il suo tenore testuale, ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente con esclusione delle verifiche "a tavolino".

  La disposizione sul contraddittorio successivo alle verifiche riguarda gli accertamenti derivanti da accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi del contribuente; non fonda un obbligo generale per gli accertamenti svolti a tavolino.

• Art. 6-bis legge n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023

  Almeno sino al D.Lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 che ha introdotto nello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) l'art. 6bis, rubricato "principio del contraddittorio", è mancato, al di fuori delle fattispecie normative in cui fosse espressamente previsto, un obbligo generale, in capo all'amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.

  La sentenza colloca l’introduzione del principio generale del contraddittorio nello Statuto del contribuente nel 2023; per l’accertamento del 2008 resta applicabile il quadro precedente, senza obbligo generale al di fuori delle ipotesi specificamente previste.

• Art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  La censura di difetto di motivazione dell’avviso non è stata esaminata nel merito in Cassazione: la relativa decisione sfavorevole della CTP era passata in giudicato interno perché non era stata impugnata con appello incidentale.

• Art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia di cui all'art. 112 cod. proc. civ. concerne l'omesso esame di una domanda od un'eccezione introdotta in causa, non già di un fatto (denunciabile nei ristretti limiti di cui al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ.), né tantomeno concerne l'erronea valutazione delle risultanze istruttorie.

  L’omessa pronuncia riguarda domande ed eccezioni, non la mancata o asseritamente errata valutazione di singoli fatti o documenti; queste ultime doglianze non possono essere trasformate in una violazione dell’art. 112 c.p.c.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  L'omessa pronuncia di cui all'art. 112 cod. proc. civ. concerne l'omesso esame di una domanda od un'eccezione introdotta in causa, non già di un fatto (denunciabile nei ristretti limiti di cui al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ.), né tantomeno concerne l'erronea valutazione delle risultanze istruttorie.

  L’omesso esame di un fatto decisivo è distinto dall’omessa pronuncia su una domanda o eccezione e può essere denunciato solo nei limiti propri del n. 5; non consente di chiedere in Cassazione una nuova valutazione complessiva delle prove.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  In conseguenza del rigetto del ricorso sussistono i presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per gli accertamenti sintetici relativi a periodi d’imposta anteriori al 2009, la mancanza del contraddittorio preventivo non determina, di per sé, l’illegittimità dell’atto quando si tratta di tributi non armonizzati, come l’IRPEF, salvo una specifica previsione normativa applicabile al caso.
• Nel redditometro applicabile al 2008, una volta accertata l’effettiva disponibilità dei beni o le spese-indice, opera una presunzione legale relativa: non occorre all’Ufficio dimostrare ulteriori irregolarità contabili o dichiarative; il contribuente deve documentare l’origine non reddituale delle somme impiegate.
• La prova contraria deve essere concreta e documentata. La mera affermazione che spese e acquisti furono finanziati con risparmi, disinvestimenti o credito non impone al giudice di ritenere superata la presunzione, né permette in Cassazione di ottenere una nuova valutazione dei fatti.
• Se una sentenza di primo grado respinge una specifica censura e la parte vittoriosa nel merito non la devolve correttamente in appello incidentale, la decisione su quella censura può passare in giudicato interno; la mera riproposizione delle difese non basta quando occorre contestare una statuizione sfavorevole.
• In Cassazione, l’omessa pronuncia riguarda domande o eccezioni, non la mancata considerazione di documenti o la pretesa errata valutazione delle prove. I motivi devono inoltre distinguere con chiarezza violazioni di legge, vizi motivazionali e vizi processuali.