Sentenza del 04/11/2024 n. 2865 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava l'omessa effettuazione di ritenute su royalties 2018 per euro 143.434,00, sostenendo che la contribuente avrebbe dovuto applicare la ritenuta nazionale del 30% ex art. 25, comma 4, DPR 600/73 invece dell'aliquota convenzionale ridotta dell'8% prevista dall'art. 12 della Convenzione Italia-Regno Unito. L'Amministrazione riteneva non validi i documenti prodotti dalla contribuente (Modello C con attestazione di residenza fiscale della beneficiaria xxxx Ltd) perché datati dopo il pagamento e contestava altresì che la percipient fosse il beneficiario effettivo (si sospettava natura di società interposta/conduit). La contribuente ha eccepito inoltre nullità dell'avviso per violazione del principio di unicità e globalità dell'atto di accertamento.

La decisione

La Corte d'appello ha respinto l'appello dell'Agenzia e l'appello incidentale della contribuente, confermando la sentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di accertamento. Il giudice ha ritenuto sufficiente il certificato di residenza prodotto (che attesta la residenza fiscale nel Regno Unito per i periodi d'imposta 2018-2020) e ha ritenuto provata l'effettività del beneficiario: la beneficiaria era proprietaria del marchio dal 1/10/2013, il finanziamento per l'acquisto era estinto e non risultavano trasferimenti o distribuzioni che dimostrassero funzione di conduit. La Corte ha escluso che il certificato dovesse essere necessariamente anteriore al pagamento e ha ritenuto che l'Amministrazione non avesse dimostrato in modo credibile la mancanza di effettività. Rigettata anche la richiesta risarcitoria per lite temeraria; spese compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• DPR 600/1973, art. 25, comma 4

  Prevede la ritenuta alla fonte sui redditi di capitale (30% in mancanza di diversa disposizione convenzionale). La Corte ha ritenuto che l'obbligo di applicare la ritenuta nazionale venga meno se ricorrono i presupposti del trattato (residenza e beneficiario effettivo) e che non esista requisito formale temporale che imponga che il certificato di residenza sia anteriore al pagamento.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Regno Unito, art. 12

  Consente l'applicazione di un'aliquota convenzionale ridotta (8%) sulle royalties se il percipient è residente nello Stato contraente e ne è il beneficiario effettivo. La Corte ha ritenuto sussistenti tali condizioni sulla base del certificato di residenza e degli elementi probatori sull'effettività.

• DPR 600/1973, art. 43, comma 3 (principio di unicità e globalità)

  Invocato dalla contribuente per eccepire la nullità dell'avviso per presunto bis in idem; la Corte ha ritenuto applicabile il principio ma ha escluso il bis in idem perché il precedente avviso riguardava un'altra materia (rettifica perdite), quindi un tributo diverso.

• D.Lgs. n. 219/2023, art. 9-bis (introdotto nello Statuto del contribuente)

  «Il contribuente ha diritto a che l'Amministrazione finanziaria eserciti l'azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta.»

  Rafforza il divieto di duplice azione accertativa per lo stesso tributo e medesimo periodo d'imposta; nel caso concreto la disposizione non ha impedito l'accertamento impugnato perché i due atti riguardavano tributi diversi.

• D.lgs. 546/1992, art. 15

  Norma sul rimborso spese di giudizio; la contribuente aveva chiesto la condanna dell'Amministrazione alle spese e al risarcimento per lite temeraria, ma la Corte ha compensato le spese e rigettato la richiesta di risarcimento per la complessità della materia.

Massime di principio

• Per applicare la ritenuta convenzionale prevista da un trattato è necessario che il percipient sia residente nello Stato contraente e sia beneficiario effettivo; il certificato di residenza prodotto anche successivamente al pagamento può essere idoneo purché certifichi la residenza per il periodo rilevante e sia esibito quando richiesto.
• La verifica dell'effettività (beneficial owner) si basa su elementi fattuali: titolarità del diritto (es. proprietà del marchio), autonomia finanziaria (assenza di finanziamenti persistenti dalla capogruppo), assenza di immediati riaggiotamenti delle somme percepite e mancanza di comportamenti tipici di conduit (es. trasferimenti immediati verso terzi). L'Amministrazione deve fornire prove credibili e specifiche per dimostrare la mancanza di effettività.
• La mancanza di una data anteriore sul certificato di residenza non inficia automaticamente la possibilità di applicare il beneficio convenzionale: le istruzioni amministrative richiedono che il sostituto sia in grado di esibire il certificato quando richiesto, non che esso sia necessariamente antecedente alla corresponsione.
• Il principio di unicità/globalità degli atti di accertamento (divieto di bis in idem) opera per ciascun tributo e periodo d'imposta: un avviso su un tributo diverso non impedisce un successivo accertamento su altro tributo relativo allo stesso periodo.
• Le richieste risarcitorie per lite temeraria incontrano difficoltà quando la materia è complessa e caratterizzata da oscillazioni giurisprudenziali: la sola perdita del giudizio non è sufficiente per qualificare la lite come temeraria.