Sentenza del 31/01/2022 n. 2736 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva liquidato l'imposta di registro in misura proporzionale qualificando, ai sensi del D.P.R. 131/1986 art. 20, la sequenza di atti (conferimento ramo d'azienda da Eurobed a COIN-Net, cessione delle partecipazioni da Eurobed a Lottomatica Videolot, successiva incorporazione di COIN-Net in Lottomatica) come una cessione (indiretta) di ramo d'azienda. Le società ricorrevano in Cassazione deducendo violazioni dell'art. 20 T.U.R., della disciplina sul contraddittorio (D.P.R. 600/1973 art. 37-bis e art. 53-bis del T.U.R.), nonché errori nell'applicazione dell'istituto antielusivo/abuso del diritto e della normativa tributaria rilevante.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale di Lottomatica (primo motivo) e il terzo motivo incidentale di Eurobed, cassando la sentenza della CTR e decidendo sul merito in favore delle contribuenti. Ha ritenuto applicabile la versione novellata dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 (interventi legislativi L. 205/2017 e L. 145/2018) nel senso che l'imposta di registro è un'imposta d'atto e l'interpretazione degli atti ai fini registrali deve basarsi unicamente sul contenuto testuale dell'atto presentato alla registrazione, escludendo l'utilizzo di elementi extra-testuali per riqualificare un insieme di atti, salvo che l'Amministrazione ricorra alla procedura e alle garanzie previste per l'accertamento dell'abuso del diritto (art. 10-bis dello Statuto del contribuente richiamato dall'art. 53-bis T.U.R.). Ha inoltre rigettato le doglianze sul contraddittorio preventivo rispetto all'avviso di liquidazione ai sensi dell'art. 37-bis (tali garanzie non operano automaticamente per l'imposta di registro), e ha disposto la compensazione delle spese processuali.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986, art. 20

  testo novellato da L. 205/2017 art. 1, comma 87 e L. 145/2018 art. 1, comma 1084

  L'art. 20, nella formulazione interpretativa risultante dalle modifiche, va inteso come disposizione che impone un'interpretazione 'ad actum': l'imposta di registro si applica in base al contenuto testuale dell'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extra-testuali o atti collegati per la riqualificazione, salvo quanto espressamente previsto da altre norme (ossia salvo che non si ricorra all'istituto dell'abuso del diritto mediante le procedure previste).

• D.P.R. 131/1986, art. 53-bis

  introdotto/interpretato in connessione con L. 205/2017

  L'art. 53-bis attribuisce agli Uffici poteri analoghi a quelli per le imposte dirette e, con il richiamo a L. 212/2000 art. 10-bis, consente in concreto la possibilità di contestare operazioni apparentemente formali attraverso la procedura di accertamento dell'abuso del diritto, ma solo rispettando le garanzie procedimentali richieste (richiesta di chiarimenti, motivazione specifica dell'atto impositivo, ecc.).

• D.P.R. 600/1973, art. 37-bis

  testo richiamato dalle parti

  La Corte ha chiarito che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis riguarda principalmente le imposte dirette (e i tributi armonizzati salvo diversa previsione) e non si estende automaticamente all'imposta di registro; dunque un avviso di liquidazione ex art. 20 non è soggetto al medesimo obbligo di contraddittorio preventivo salvo che non si adotti la procedura per abuso del diritto che prevede garanzie proprie.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (Statuto del contribuente)

  comma 1 e commi relativi a procedura chiarimenti (comma 6) e motivazione atto impositivo (comma 8)

  Definisce l'abuso del diritto (operazioni prive di sostanza economica finalizzate a vantaggi fiscali indebiti) e impone specifiche garanzie procedurali (richiesta chiarimenti, termine per risposta, motivazione dell'atto impositivo) che l'Amministrazione deve rispettare per disconoscere gli effetti fiscali degli atti.

• L. 30 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018), art. 1, comma 87

  modifiche all'art. 20 e inserimento del richiamo all'art. 10-bis nell'art. 53-bis

  Ha riaffermato la natura 'd'imposta d'atto' dell'imposta di registro e ha autorizzato l'Amministrazione a utilizzare lo strumento dell'abuso del diritto per riqualificare operazioni quando ricorrono i presupposti, ma subordinando tale attività al rispetto delle procedure e garanzie previste.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  interpretazione autentica dell'art. 20

  Ha confermato con efficacia retroattiva l'interpretazione dell'art. 20 come norma che limita l'esame agli elementi contenuti nell'atto registrato, escludendo collegamenti negoziali e elementi extra-testuali per la riqualificazione fiscale.

• D.Lgs. 31 maggio 2015, n. 128, art. 1

  introduzione definizione abuso del diritto

  Ha codificato il concetto di abuso del diritto ai fini fiscali e costituisce riferimento per l'applicazione dell'istituto sia per tributi armonizzati che non armonizzati; fornisce fondamento sistematico alle garanzie procedurali che l'Amministrazione deve osservare.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 176, comma 3

  richiamato dalle parti nei motivi di ricorso

  Nella pronuncia è stato citato ma le doglianze connesse sono state considerate assorbite o non decisive; la Corte non ha ritenuto che tale norma impedisse la decisione favorevole alle contribuenti alla stregua delle interpretazioni di cui all'art. 20 novellato e della giurisprudenza costituzionale.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021

  citazioni giurisprudenziali

  La Corte Costituzionale ha ritenuto legittimo l'intervento interpretativo/legislativo che ha riaffermato la natura d'atto dell'imposta di registro e ha chiarito i limiti dell'attività di riqualificazione dell'Amministrazione; ha altresì precisato che l'abuso del diritto può essere perseguito ma con le garanzie procedurali previste dalla normativa.

Massime di principio

• Dal 2017/2018 l'art. 20 del T.U.R. va interpretato come norma che impone l'applicazione dell'imposta di registro in base al contenuto testuale dell'atto presentato: gli elementi extra-testuali e gli atti collegati sono, di regola, irrilevanti per la riqualificazione a fini di registro.
• Se l'Amministrazione ritiene che l'operazione costituisca abuso del diritto (effetto unitario/elusivo), deve attivare la procedura prevista dall'art. 10-bis (richiesta di chiarimenti, termine per la risposta, motivazione dettagliata dell'atto impositivo) richiamata dall'art. 53-bis; senza tale procedura non può semplicemente collegare atti diversi per qualificare una 'cessione di ramo d'azienda'.
• L'obbligo di contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 non si estende automaticamente all'imposta di registro: la mancata applicazione di tale contraddittorio non invalida automaticamente l'avviso di liquidazione ex art. 20, salvo che non si proceda per abuso del diritto con le garanzie previste.
• In situazioni analoghe occorre valutare separatamente la corretta liquidazione dell'imposta rispetto a ciascun atto soggetto a registrazione; soltanto ricorrendo legittimamente all'istituto dell'abuso del diritto e rispettando le garanzie procedurali l'Amministrazione può contestare la sostanza economica complessiva degli atti.
• La normativa interpretativa (L. 205/2017, L. 145/2018) ha efficacia retroattiva e ha ridotto le possibilità per l'Amministrazione di riqualificare sequenze contrattuali sulla base di elementi esterni, ma non ha eliminato del tutto la possibilità di intervento quando siano rispettate le procedure previste per l'accertamento dell'abuso.