Sentenza del 31/01/2022 n. 157 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Disputa sull'imposizione dell'imposta di registro in seguito alla restituzione della caparra confirmatoria (€400.000) dopo la risoluzione consensuale (mutuo dissenso) di un contratto preliminare di vendita: l'Ufficio ha ritenuto che la somma restituita costituisse un'operazione soggetta all'imposta proporzionale (aliquota 3%) e ha notificato avviso di liquidazione per €12.000; il ricorrente contestava l'applicazione dell'imposta proporzionale sostenendo che la restituzione della caparra non costituisce un nuovo atto imponibile ma mera retrocessione dovuta al venir meno del titolo che legittimava la ritenzione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando la sentenza di primo grado che aveva dato ragione al ricorrente. La CTR ha ritenuto che il mutuo dissenso costituisca un nuovo contratto (atto risolutorio autonomo) e che, non ricorrendo le condizioni del primo comma dell'art. 28 DPR 131/1986 (clausola o condizione risolutiva espressa ovvero atto entro il secondo giorno non festivo), vada applicata l'imposta in misura proporzionale sulle prestazioni derivanti dalla risoluzione; quindi la restituzione della caparra configura un passaggio patrimoniale imponibile. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 28

  "La risoluzione del contratto è soggetta all'imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l'imposta proporzionale prevista dall'art. 6 o quella prevista dall'art. 9 della parte prima della tariffa. In ogni altro caso l'imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell'imposta proporzionale, l'eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse."

  La CTR ha interpretato l'art. 28 nel senso che, non essendovi clausola risolutiva espressa né atto entro il termine dei due giorni, la risoluzione consensuale (mutuo dissenso) integra un nuovo negozio giuridico autonoma-mente tassabile; quindi si applica l'imposta proporzionale sulle prestazioni correlate alla risoluzione, anche se non è pattuito un corrispettivo specifico.

• Tariffa, Parte I allegata al DPR 131/1986 - art. 9

  Richiamata dall'Agenzia e dal ricorrente nella controversia; ai sensi dell'art. 28 il corrispettivo della risoluzione, se previsto, è soggetto alle aliquote proporzionali previste dalla tariffa (anche art. 9 come possibile riferimento per determinate categorie). Nella fattispecie non si è ritenuto applicabile il regime in misura fissa.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 6

  Articolo richiamato dall'art. 28 per individuare l'aliquota proporzionale applicabile al corrispettivo della risoluzione; la CTR ha ritenuto applicabile il criterio proporzionale previsto dalla normativa.

• Codice Civile - art. 1372 c.c.

  L'art. 1372 (contratto) è stato utilizzato per spiegare la natura del mutuo dissenso: la CTR e la giurisprudenza citata considerano il mutuo dissenso come un nuovo contratto (atto uguale e contrario) che estingue il precedente e crea autonome obbligazioni/effetti che possono essere tassati.

• Costituzione - art. 3 (citato dal ricorrente)

  Richiesto dal ricorrente a sostegno di principi generali; la CTR non ha ritenuto che il richiamo costituzionale incidesse sull'interpretazione fiscale applicata all'atto.

• Normativa/giurisprudenza richiamata (Cassazione: sentenze e ordinanze)

  La CTR si è richiamata a consolidata giurisprudenza di Cassazione (es. Cass. n. 18844/12, 24506/18, 12015/20, 5745/18, 15403/17, 4134/15, ord. 26212/2021) che considera il mutuo dissenso come contratto autonomo e quindi fonte di capacità contributiva soggetta a imposta proporzionale nei casi che non rientrano nell'art. 28, primo comma.

Massime di principio

• Il mutuo dissenso (accordo risolutorio consensuale) è generalmente considerato un nuovo contratto autonomo ("uguale e contrario") e può costituire una nuova manifestazione di capacità contributiva soggetta a imposta di registro.
• Se la risoluzione dipende da una clausola risolutiva espressa presente nel contratto oppure è stipulata mediante atto pubblico o scrittura autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo, si applica l'imposta in misura fissa (art. 28, primo comma). In mancanza, opera la disciplina del secondo comma e si applica l'imposta proporzionale sulle prestazioni derivanti dalla risoluzione.
• La restituzione della caparra confirmatoria, quando avvenga in forza di un atto di mutuo dissenso che produce effetti di retrocessione, non è necessariamente neutra ai fini fiscali: configura un passaggio patrimoniale che può essere assoggettato all'imposta proporzionale anche in assenza di un corrispettivo specifico pattuito.
• L'assenza di un corrispettivo concordato per la retrocessione non esclude l'imponibilità: l'imposta proporzionale colpisce la ricchezza trasferita indipendentemente dalla pattuizione di un corrispettivo ulteriore.
• Nella valutazione fiscale è importante accertare la forma e i tempi dell'accordo risolutorio (presenza di clausole risolutive, atto nei termini di legge) e documentare in modo chiaro gli effetti patrimoniali prodotti, tenendo conto dei diritti di terzi e dei creditori che possono limitare l'efficacia ex tunc.
• Prassi operativa consigliata: in casi simili valutare preventivamente la qualificazione dell'atto (mutuo dissenso vs semplice esecuzione di obblighi), considerare il ricorso a specifiche clausole/formalità se si intende ottenere il regime in misura fissa, e consultare consulenza fiscale prima della registrazione per minimizzare il rischio di rilievi d'ufficio.