Sentenza del 14/02/2023 n. 4595 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso più avvisi d'accertamento (IRES/Irap/Iva) per gli anni 2008-2010 contestando in particolare: (1) l'illegittima esposizione di perdite fiscali da parte della CCPL nel consolidato nazionale, in violazione del limite previsto dall'art. 84 TUIR per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile (il cosiddetto "canestro" degli utili esenti); (2) la non inerenza e conseguente indetraibilità/indeducibilità di spese per consulenze rese dal Centro Studi NENS; (3) l'indetraibilità Iva sugli acquisti di opere d'arte e la riqualificazione di corrispettivi per sponsorizzazioni come spese di rappresentanza. La contribuente sosteneva che il limite di cui all'art. 84, comma 1, si applica solo al riporto a nuovo delle perdite da parte della consolidante e non alla fase in cui la perdita viene apportata al consolidato e compensata nello stesso periodo.

La decisione

La Corte di cassazione ha parzialmente accolto il ricorso della contribuente: ha stabilito un principio di diritto secondo cui, nel consolidato nazionale, le perdite relative al periodo di validità dell'opzione sono trasferite integralmente alla fiscal unit e il limite di cui all'art. 84 TUIR (regime di esenzione dell'utile) va applicato esclusivamente ai fini del riporto a nuovo della perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, e non al momento dell'apporto della perdita al consolidato. Sono stati accolti inoltre motivi della contribuente che attengono ai vizi istruttori e all'errata ripartizione dell'onere probatorio circa la detraibilità dell'Iva e l'inerenza delle consulenze NENS (sentenza cassata in parte e rinviata per ulteriori accertamenti sul merito). La Corte ha, altresì, accolto il primo motivo incidentale dell'Agenzia relativo all'indetraibilità Iva sulle opere d'arte, ritenendo insufficiente la motivazione della CTR sull'afferenza; anche su questo punto la sentenza è cassata e rinviata per accertamenti. Altri motivi della contribuente sono stati respinti o dichiarati inammissibili. Si è disposta la cassazione in parte qua con rinvio alla CTR Emilia-Romagna per nuovi accertamenti e decisione sulle sanzioni e sulle contestazioni economiche rimaste.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 84

  La Corte interpreta l'art.84 (limiti al riporto delle perdite per soggetti con esenzione dell'utile) come norma riferita alla fase del riporto a nuovo delle perdite; nel consolidato il limite opera solo al momento del riporto a nuovo della perdita risultante dal consolidato, non all'atto dell'apporto della perdita al consolidato stesso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 83

  Richiamato per il diverso regime (esenzione totale o parziale del reddito) trasferito in sede di novella; evidenzia che per alcune fattispecie la limitazione rileva già nella determinazione del reddito d'esercizio.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 118

  Richiama la disciplina del consolidato nazionale: la consolidante compete al riporto a nuovo dell'eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili; la Corte usa tale norma per precisare quando si applica il limite di cui all'art.84.

• D.M. 9 giugno 2004 (disposizioni sul consolidato nazionale) - artt. 7 e 9

  L'art.7 richiama le disposizioni dell'art.83 per le dichiarazioni dei singoli partecipanti; l'art.9 disciplina le perdite del consolidato e rinvia all'art.84 per il riporto, confermando che il trattamento delle perdite delle partecipanti è rimesso alla logica del consolidato.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 19 e art. 19-bis.1

  Norme IVA richiamate per i profili di indetraibilità: art.19 (inerenza/detraibilità) e art.19-bis.1 (spese di rappresentanza) sono utilizzate per valutare la detraibilità degli acquisti di opere d'arte e la qualificazione delle sponsorizzazioni.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007) - art. 1, comma 72

  Ha introdotto modifiche all'art.84 (secondo periodo) creando dubbi interpretativi che sono rilevanti ai fini della controversia; la Corte ricostruisce la storia normativa per stabilire l'ambito di applicazione del limite.

• L. 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) - art. 1, comma 33

  Ha soppresso/ricollocato alcune disposizioni trasferendo il limite relativo all'esenzione del reddito in art.83: la Corte usa la novella per confermare che il limite relativo all'esenzione dell'utile resta ancorato all'art.84 e dunque al riporto.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 - art. 12, comma 7

  Richiamata rispetto all'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale: la Corte ricorda i limiti dell'obbligo per gli accertamenti "a tavolino" (non obbligatorio come per gli accertamenti con accesso).

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 - art. 5

  Norma su base imponibile IRAP: la Corte conferma che, pur essendo la base in gran parte derivata dal conto economico, l'Amministrazione può verificare l'inerenza dei costi secondo criteri civilistici e contabili.

Massime di principio

• Per le cooperative che partecipano al consolidato nazionale, le perdite maturate durante la validità dell'opzione confluiscono integralmente nella fiscal unit; il limite di cui all'art.84 TUIR (regime di esenzione dell'utile) si applica solo al momento del riporto a nuovo della perdita risultante dal consolidato, non all'apporto iniziale della perdita al consolidato.
• Nel consolidato la consolidante è titolare del riporto a nuovo delle perdite risultanti dalla somma algebrica degli imponibili e dovrà applicare le limitazioni previste dall'art.84 al riporto di quella quota di perdita riferibile a utili esenti della consolidante.
• Ai fini IVA, la detraibilità sugli acquisti (es. opere d'arte) va valutata con criterio di afferenza 'qualitativa': è necessaria una valutazione prospettica che il bene o servizio sia destinato in linea di principio ad operazioni imponibili; ciò richiede documentazione e motivazione concreta dell'uso previsto.
• Sulle spese (consulenze) il contribuente deve produrre fatture e documentazione che provino esistenza, natura e destinazione del costo; se ciò è adempiuto l'amministrazione può contestarne l'effettività tramite presunzioni e il giudice deve valutare il quadro probatorio complessivo, rispettando la corretta ripartizione dell'onere della prova.
• Per l'IRAP il principio di derivazione dal conto economico non esclude il controllo dell'inerenza: la verifica si effettua con riferimento ai criteri civilistici e ai principi contabili nazionali e l'Amministrazione può contestare costi iscritti in bilancio se non conformi a tali criteri.
• L'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale non è generalizzato per gli accertamenti 'a tavolino'; per i tributi armonizzati l'assenza del contraddittorio può invece determinare l'invalidità dell'atto, purché il contribuente dimostri le ragioni che avrebbe potuto allegare.