Sentenza del 15/09/2023 n. 5118 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava l'avviso di accertamento e l'avviso famulativo a suo carico per la imputazione di utili extracontabili (per operazioni fatturate alla società ma non dichiarate), lamentando, tra l'altro, la violazione del principio del preventivo contraddittorio, la violazione del principio di cassa/competenza, la nullità dell'avviso integrativo e la violazione del principio della giusta imposizione. In primo grado il ricorso veniva accolto per violazione dell'obbligo del contraddittorio preventivo; l'Agenzia ha appellato sostenendo che per imposte dirette (tributi non armonizzati) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio e che, in ogni caso, la presunzione di distribuzione degli utili per le società a ristretta base azionaria non era stata superata dal socio.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha riformato la sentenza di primo grado, respingendo il ricorso del socio. Il giudice d'appello ha ritenuto che non sussista un obbligo generale di preventiva interlocuzione endoprocedimentale per le imposte dirette non armonizzate al di fuori dei casi espressamente previsti dalla normativa, e ha confermato la regolare applicazione della presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base azionaria, valutando insufficienti le prove addotte dal socio (fatti di ordine negativo quali la qualità di dipendente pubblico e la mancanza di trasferimenti bancari) per superare la presunzione. Spese dei due gradi compensate.

Norme richiamate

• art. 41-bis DPR 600/1973

  Norma richiamata come base formale dell'avviso di accertamento (accertamenti su specifiche operazioni). Nel caso è citata come riferimento dell'atto impositivo emesso dall'Ufficio.

• art. 43, comma 3, DPR 600/1973

  Citata dal ricorrente in relazione alla presunta nullità dell'avviso integrativo; la questione è stata richiamata ma non risolutiva del giudizio d'appello che si è concentrato sul contraddittorio e sulla presunzione distributiva.

• art. 109 TUIR

  Riferimento al principio di competenza economica (imputazione nel periodo d'imposta). Il ricorrente contestava la corretta imputazione a esercizi diversi, ma il Collegio ha ritenuto prevalente la presunzione distributiva e non ha ritenuto superata detta presunzione dalle prove addotte.

• art. 13, comma 2, legge 241/1990

  Richiamata per ricordare che le regole generali di partecipazione del procedimento amministrativo non si applicano automaticamente ai procedimenti tributari, che hanno disciplina specifica.

• art. 5-ter d.lgs. 218/1997 (introdotto dall'art. 4-octies del d.l. 34/2019)

  Norma che impone, in relazione al procedimento di accertamento con adesione, l'obbligo di notificare l'invito a comparire prima dell'emissione dell'avviso di accertamento e disciplina la cosiddetta 'prova di resistenza': il mancato avvio del contraddittorio può comportare l'invalidità dell'avviso se il contribuente dimostra cosa avrebbe potuto dedurre e il pregiudizio subito. La Corte ne ha evidenziato la portata limitata al campo dell'accertamento con adesione ma anche la tendenza alla generalizzazione del contraddittorio.

• art. 12 statuto del contribuente

  Disciplina il contraddittorio specifico per gli accertamenti svolti mediante accessi, ispezioni e verifiche nei locali aziendali; è una delle ipotesi tipizzate in cui il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio.

• art. 10-bis statuto del contribuente

  Norma che impone, in caso di sospetto di abuso del diritto/operazioni elusive, una preventiva richiesta di chiarimenti al contribuente con termine per rispondere; è una tipica ipotesi di contraddittorio obbligatorio a pena di nullità dell'atto.

• Giurisprudenza: Cass. SS.UU. n. 24823/2015

  Principio giurisprudenziale secondo cui, salvo specifiche prescrizioni normative, non vige un obbligo generale dell'Amministrazione fiscale di attivare un contraddittorio endoprocedimentale, e la violazione non comporta automaticamente l'invalidità dell'atto; tuttavia è stata anche delineata la prova di resistenza in determinati casi.

• Corte Costituzionale, sentenza 21 marzo 2023 n. 47

  Conferma che non esiste disciplina positiva generale che imponga l'obbligo di contraddittorio in ambito tributario al di fuori dei casi espressi, ma evidenzia l'evoluzione normativa e la necessità di adeguamenti; richiama il contesto europeo sul diritto di essere ascoltati quando si applica diritto UE.

Massime di principio

• L'obbligo di contraddittorio preventivo non è generale per tutti i tributi: per le imposte dirette (tributi non armonizzati) l'Amministrazione non è tenuta ad aprire sempre un confronto endoprocedimentale, salvo i casi espressamente previsti dalla legge.
• Nei casi in cui la legge preveda specifici schemi di partecipazione (es. art. 5-ter d.lgs. 218/1997, art. 12 e art. 10-bis dello Statuto del contribuente), la mancata attivazione del contraddittorio può comportare nullità dell'atto; quando ciò non è previsto, la violazione non determina automaticamente invalidità dell'atto.
• Se il contribuente contesta la mancata attivazione del contraddittorio, per ottenere l'annullamento dell'atto deve dimostrare concretamente (prova di resistenza) le ragioni che avrebbe fatto valere e il pregiudizio subito in assenza del contraddittorio.
• Nelle società a ristretta base azionaria la legge legittima una presunzione di distribuzione occulta di utili extracontabili; per superarla il socio deve fornire prove positive e concrete che dimostrino l'alternativa destinazione delle somme o l'inesistenza della distribuzione, non limitandosi a fatti meramente negativi (es. essere dipendente pubblico o assenza di movimenti bancari visibili).
• L'assenza di trasferimenti bancari non è in sé sufficiente a dimostrare l'inesistenza di una distribuzione occulta; bisogna documentare plausibili e verificabili flussi o destinazioni alternative delle risorse.
• Quando il procedimento tocca diritti o applicazioni del diritto europeo, può operare un più stringente obbligo di ascolto/contraddittorio in ragione del principio della buona amministrazione e del diritto di essere ascoltati sancito dalla Carta dei diritti fondamentali dell'UE.