Sentenza del 18/12/2023 n. 3713 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'impugnazione dell'avviso di accertamento IRES per l'anno 2014 che contestava l'indebito beneficio fiscale previsto dall'art. 6, comma 1, DPR 601/1973. L'ufficio riconosceva il requisito soggettivo (la Congregazione quale ente ecclesiastico con personalità giuridica) ma contestava il requisito oggettivo ritenendo che le attività svolte (attività didattica in sedi specifiche e attività ricettiva nelle "case" della Congregazione) dovessero essere qualificate come attività commerciali ai sensi dell'art. 16 lett. b) L.222/1985 e che tali attività non fossero marginali né strumentali alle finalità istituzionali. L'ufficio aveva quantificato un rapporto di commercialità del 93,05% e determinato maggiori imposte, sanzioni e interessi. La Congregazione ha dedotto la natura non commerciale/strumentale delle attività (scuole paritarie e attività con finalità di culto e istruzione) e ha contestato la metodologia usata dall'ufficio per il calcolo della commercialità e l'applicazione di norme e circolari non vincolanti.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato l'accoglimento del ricorso della Congregazione (annullamento dell'avviso di accertamento). Il Collegio ha ritenuto che, pur non essendo sufficiente il solo requisito soggettivo, nel caso di specie sussistesse anche il requisito oggettivo: l'attività scolastica è direttamente e immediatamente strumentale ai fini di religione/istruzione dell'ente (scuola paritaria senza fine di lucro, rette come compartecipazione ai costi), e l'ufficio non ha fornito una distinzione e una prova adeguata delle poste tassabili né una metodologia convincente per il calcolo della percentuale di commercialità. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• DPR 601/1973 art. 6

  L'agevolazione IRES richiede sia il requisito soggettivo (enti di beneficenza/istruzione o equiparati) sia il requisito oggettivo (attività non commerciali o commerciali non prevalenti direttamente e immediatamente strumentali).

• L. 222/1985 art. 16 lett. b)

  Richiamata dall'ufficio per qualificare attività scolastiche e ricettive come attività diverse da religione/ culto; il Collegio valuta caso per caso e non ritiene automaticamente determinante tale qualificazione se sussiste strumentalità diretta all'istituto.

• DPR 917/1986 (TUIR) art. 149

  Per gli enti ecclesiastici il superamento dei parametri di non commercialità in un singolo esercizio non determina automaticamente la perdita della qualifica di ente non commerciale; va valutata la prevalenza su più esercizi.

• L. 62/2000

  Richiamata in relazione alle scuole paritarie: le scuole paritarie fanno parte del sistema nazionale di istruzione e svolgono un servizio pubblico, con obblighi e standard analoghi alla scuola statale; le rette possono essere considerate compartecipazione alle spese.

• Circolare Ministeriale n. 124/E/1998 e Risoluzione Agenzia Entrate n. 91/2005

  Sono atti di prassi interpretativa non vincolanti; la loro indicazione non supplisce alla necessità che l'Amministrazione provi i fatti e le modalità concretamente commerciali delle attività.

• Giurisprudenza (Cass. n. 526/2021; Cass. SS.UU. n. 9966/17; Cass. Civ. Ord. Sez.5 16/01/2023 n.1164)

  Richiamate per i principi: distinzione tra enti ecclesiastici e perdita della natura non commerciale solo per prevalenza pluriennale; le scuole paritarie garantiscono standard pubblici e le rette sono compartecipazione; l'agevolazione art.6 richiede strumentalità diretta e immediata e non mera iscrizione soggettiva.

Massime di principio

• L'agevolazione di cui all'art.6 DPR 601/1973 richiede sempre sia il requisito soggettivo (status dell'ente) sia il requisito oggettivo: le attività devono essere non commerciali oppure, se commerciali, non prevalenti e comunque direttamente e immediatamente strumentali agli scopi istituzionali.
• Per gli enti ecclesiastici non è sufficiente il riscontro di attività commerciale prevalente su un unico esercizio per far venir meno la qualifica di ente non commerciale: occorre valutare la prevalenza su più esercizi (art.149 TUIR, comma 4).
• Le scuole paritarie, in presenza dei requisiti di legge, sono considerate parte del servizio pubblico di istruzione; le rette possono essere qualificati come compartecipazione alle spese e non necessariamente come corrispettivi commerciali.
• Le circolari e le risoluzioni dell'Amministrazione finanziaria sono atti di prassi interpretativa e non vincolano il contribuente né il giudice; l'ufficio deve fornire prova fattuale e metodologie logiche per dimostrare la natura commerciale e per quantificare il reddito tassabile.
• In caso di attività multiple l'Amministrazione deve distinguere e provare i proventi riferibili alle diverse attività; l'uso di rapporti generici o di presunzioni non supportate da dati concreti può essere ritenuto inadeguato.
• L'onere della prova relativo alla qualificazione commerciale e alla determinazione del maggior reddito grava sull'ufficio e richiede metodologie coerenti, documentate e non contraddittorie; in caso di incertezza giurisprudenziale i giudici possono compensare le spese.