Sentenza del 24/11/2021 n. 36488 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava gli atti di contestazione di sanzioni per gli anni 2004-2011 fondati sulla contabilità "parallela" rinvenuta su pen drive nel bagagliaio di un'autovettura intestata alla società e in uso promiscuo al dirigente. Contestava la legittimità del raddoppio dei termini di accertamento (sostenendo che il raddoppio richieda la denuncia penale presentata nei termini), la tempestività degli avvisi, la utilizzabilità della documentazione rinvenuta nell'auto (per assenza di autorizzazione del Procuratore per locali diversi), la insufficienza e non verificazione degli indizi (mancati riscontri contabili e di magazzino), la mancata considerazione delle memorie difensive e la scorretta gestione delle sanzioni (contestate separatamente invece che con atto unico), nonché errori nella valutazione dei costi deducibili.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso della società. Ha confermato la legittimità della sentenza d'appello che aveva ritenuto validi gli avvisi di accertamento e gli atti di contestazione delle sanzioni: 1) il raddoppio dei termini opera quando sussistono seri indizi tali da determinare l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., e si applica anche se la notizia di reato o la denuncia sono emerse o trasmesse successivamente al decorso del termine ordinario; non è richiesta la preventiva e formale presentazione della denuncia entro il termine ordinario per la sua operatività; 2) la contabilità parallela rinvenuta sulle pen drive costituisce indizio grave, preciso e concordante idoneo a fondare l'accertamento; 3) la perquisizione e l'utilizzazione della documentazione rinvenuta nell'autovettura intestata alla società, parcheggiata nello stabilimento e in uso promiscuo al direttore, era legittima senza autorizzazione del Procuratore; 4) non sono venute meno le garanzie di motivazione degli atti né l'obbligo di valutazione delle osservazioni della società; 5) la controversia circa costi e deduzioni restava rimessa alla valutazione di merito, non sindacabile in cassazione per doppia conforme. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  l'atto di contestazione di cui all'art. 16 ovvero l'atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi

  La Corte ricorda che l'atto di contestazione delle sanzioni è tempestivo se tempestivo è l'avviso di accertamento cui è collegato; pertanto la decorrenza va valutata rispetto ai termini previsti per l'accertamento dei tributi.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3

  fuori dei casi previsti dall'art. 2, è punito con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le imposte ... sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica ... elementi attivi per un ammontare inferiore ... o elementi passivi fittizi...

  Il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 3 richiede una falsa rappresentazione contabile più l'uso di mezzi fraudolenti. La contabilità parallela occultata costituisce elemento indiziario idoneo a configurare l'obbligo di denuncia per reato tributario.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  gli uffici dell'imposta sul valore aggiunto possono disporre l'accesso ... nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali ... gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione ... tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l'autorizzazione del procuratore della Repubblica

  La norma pone l'obbligo di autorizzazione del Procuratore per l'accesso in locali adibiti anche ad abitazione. La Corte distingue i locali 'diversi' dall'auto aziendale: un veicolo intestato alla società e utilizzato per l'attività aziendale, parcheggiato nello stabilimento, è assimilabile ai locali aziendali e la perquisizione è legittima senza autorizzazione del Procuratore.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  La previsione del raddoppio dei termini di accertamento per reati tributari (come risultante dalle successive modifiche) si applica ratione temporis secondo il testo vigente per gli avvisi notificati. La Corte afferma che il raddoppio non è una proroga dei termini ordinari ma un termine autonomo che opera ao verificarsi dell'obbligo di denuncia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Le scritture extracontabili e la contabilità in nero rientrano nella nozione di documentazione rilevante ai fini dell'accertamento ed, se gravi e precise, costituiscono presunzioni utilizzabili per l'accertamento analitico-induttivo dei redditi.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  I commi relativi ai termini per l'IVA sono interpretati dalla Corte come riconducibili al medesimo principio del raddoppio dei termini quando sussistono seri indizi di reato che obbligano alla denuncia; il raddoppio opera autonomamente.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37

  Riconosciuta la funzione di integrazione normativa delle modifiche ai termini d'accertamento operate nel 2006; la Corte richiama la disciplina sul raddoppio dei termini ed il periodo di entrata in vigore.

• D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2 (transitorio)

  La disposizione transitoria conserva gli effetti degli avvisi di accertamento notificati anteriormente alla sua entrata in vigore, per cui non trova applicazione la disciplina successiva ai medesimi avvisi.

• D.Lgs. 23 dicembre 2014 / L. di Stabilità e D.Lgs. n. 208/2015 (commi 130-132)

  La modificazione dei termini operativa per periodi d'imposta in corso al 31.12.2016 non incide sugli avvisi già notificati per periodi anteriori; la nuova regola del raddoppio vincolata a denuncia trasmessa entro il termine ordinario non è applicabile agli avvisi già notificati prima delle modifiche, per effetto della disciplina transitoria.

• D.Lgs. 29 settembre 1997, n. 471, art. 6

  La sanzione per omessa regolarizzazione degli acquisti senza fattura è un illecito autonomo a carico del cessionario/committente (sanzione impropria); non sempre configura una sanzione 'collegata' al tributo tale da imporre l'irrogazione contestuale obbligatoria con l'avviso di accertamento.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Non è sempre richiesto che l'amministrazione espliciti punto per punto la valutazione delle osservazioni difensive nell'avviso di accertamento; in materia di sanzioni tributarie trova applicazione la disciplina speciale del procedimento sanzionatorio (D.Lgs. 472/1997) che prevede uno spazio di contraddittorio differenziato.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 16, 17

  Art.16 disciplina l'atto di contestazione delle sanzioni; art.17 regola l'irrogazione delle sanzioni collegate al tributo. La Corte chiarisce che, per sanzioni improprie o non collegate, l'Agenzia può adottare procedimenti separati ai sensi di art.16, mentre dopo le modifiche del 2011 l'irrogazione immediata per sanzioni collegate è obbligatoria.

• D.L. n. 176 del 2020, art. 23, comma 8-bis

  Norma procedurale che consente modalità particolari di udienza (es. collegamenti da remoto) e disciplina il contraddittorio in tale contesto; la Corte ha ritenuto rispettata la regolarità del contraddittorio.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per reati tributari opera quando sussistono seri indizi tali da determinare l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.; non è necessario che la denuncia sia formalmente presentata entro il termine ordinario per l'operatività del raddoppio, salvo diversa disciplina transitoria applicabile agli avvisi notificati dopo modifiche normative.
• I termini raddoppiati non sono una mera proroga dei termini ordinari ma termini autonomi fissati dalla legge che si attivano al verificarsi della condizione oggettiva dell'obbligo di denuncia.
• La documentazione extracontabile o contabilità 'in nero' rinvenuta (anche su supporti digitali) può costituire indizio grave, preciso e concordante ai fini dell'accertamento analitico-induttivo, specie se presenta corrispondenze puntuali con la contabilità ufficiale e diciture indicative.
• La valutazione della sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia compete al giudice tributario in termini limitati (prognosi postuma sugli indizi), mentre l'accertamento del reato resta di competenza del giudice penale.
• La perquisizione e l'acquisizione di documenti rinvenuti su un veicolo intestato alla società e utilizzato per l'attività (anche se in uso promiscuo) e parcheggiato nello stabilimento possono essere legittime senza autorizzazione del Procuratore, quando il veicolo si trovi di fatto in rapporto funzionale con l'impresa.
• La mancata menzione puntuale delle osservazioni difensive nell'avviso di accertamento non comporta automaticamente nullità; l'Amministrazione deve valutare le osservazioni ma non sempre è richiesta una motivazione 'rafforzata', specie in materia di sanzioni disciplinata da procedimenti speciali.
• Le sanzioni per omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura configurano un illecito autonomo a carico del cessionario/committente (sanzione impropria): possono dunque essere contestate anche con atto separato, salvo che la fattispecie sia qualificabile come sanzione 'collegata' al tributo per cui l'irrogazione contestuale sia obbligatoria per legge.
• In cassazione la sindacabilità della motivazione è limitata quando si tratti di doppia decisione conforme di merito: è preclusa nuova valutazione globale degli elementi istruttori già apprezzati in modo conforme dai giudici di merito.