Sentenza del 31/07/2017 n. 38016 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

F.F. era stato condannato per dichiarazione infedele ai sensi dell'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000. La società aveva dichiarato, per il periodo d'imposta 2008, una plusvalenza derivante formalmente dalla cessione del 100% delle quote della Agricola F. S.r.l., applicando l'esenzione del 95% prevista dall'art. 87 TUIR. Secondo i giudici, tuttavia, l'operazione era stata strutturata per simulare una cessione di partecipazioni, mentre l'effettiva finalità era trasferire fabbricati e terreni agricoli. La condotta avrebbe così consentito di occultare una plusvalenza ordinariamente imponibile, con un'evasione IRES di circa 610.351 euro, superiore alla soglia penale. Il ricorrente sosteneva che l'operazione fosse lecita o, al più, riconducibile all'abuso del diritto, non penalmente rilevante ai sensi dell'art. 10-bis, comma 13, dello Statuto del contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto non manifestamente infondato il motivo relativo all'applicabilità della nuova disciplina dell'abuso del diritto, ma ha escluso che tale disciplina potesse operare nel caso concreto, poiché i giudici di merito avevano ravvisato una condotta simulatoria e una falsità ideologica nella dichiarazione, finalizzate all'occultamento della base imponibile. L'abuso del diritto, che esclude la punibilità delle operazioni meramente elusive, ha infatti applicazione residuale e non si applica quando la condotta integra gli elementi della dichiarazione infedele mediante simulazione o alterazione della realtà dichiarata. Nonostante ciò, la sentenza di condanna è stata annullata senza rinvio perché il reato era nel frattempo estinto per prescrizione. Gli altri motivi di ricorso sono stati dichiarati assorbiti.

Norme richiamate

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  La norma punisce l'indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi inesistenti, quando l'imposta evasa supera le soglie previste. Nel caso concreto, la qualificazione simulata della cessione e l'omessa tassazione ordinaria della plusvalenza sono state ritenute idonee a integrare il reato.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87 TUIR

  Esenzione parziale del 95% delle plusvalenze relative a partecipazioni

  Il regime di participation exemption è applicabile solo quando ricorrono i requisiti sostanziali previsti dalla norma. Non può essere utilizzato quando la cessione di quote costituisce una simulazione diretta a trasferire, in realtà, beni immobili e a ottenere un risparmio d'imposta indebito.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, comma 13

  Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

  La disposizione esclude la rilevanza penale delle operazioni realmente esistenti e volute, pur prive di sostanza economica e dirette a conseguire vantaggi fiscali indebiti, quando la condotta sia esclusivamente elusiva. La scriminante non opera, però, in presenza di comportamenti simulatori, fraudolenti o di una falsità ideologica nella dichiarazione.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1

  Introduzione dell'art. 10-bis nello Statuto del contribuente e abrogazione dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

  La riforma ha disciplinato organicamente l'abuso del diritto, stabilendo i requisiti delle operazioni abusive e la loro irrilevanza penale, senza però depenalizzare le condotte connotate da simulazione o falsità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  La norma, vigente all'epoca dei fatti e successivamente abrogata, consentiva di disconoscere vantaggi fiscali derivanti da operazioni prive di valide ragioni economiche e dirette ad aggirare obblighi tributari. La disciplina è stata sostituita dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

Massime di principio

• La qualificazione giuridica formale di un'operazione non è decisiva se gli elementi concreti dimostrano che le parti volevano realizzare un'operazione diversa: una cessione di quote può essere riqualificata come cessione di beni quando la partecipazione societaria è utilizzata come mero contenitore degli asset trasferiti.
• L'abuso del diritto opera solo in via residuale e riguarda operazioni effettive, volute dalle parti e principalmente elusive. Se vi sono simulazione, artifici o una rappresentazione non veritiera nella dichiarazione fiscale, può configurarsi un reato tributario.
• L'indicazione dell'operazione in un rigo della dichiarazione non esclude il dolo se ciò che viene falsamente rappresentato è la natura sostanziale dell'operazione e non la sua mera esistenza.
• Per distinguere elusione penalmente irrilevante e dichiarazione infedele occorre verificare se il contribuente abbia semplicemente scelto un percorso negoziale fiscalmente vantaggioso oppure abbia rappresentato al fisco una realtà diversa da quella effettivamente voluta.
• La presenza di una soglia di imposta evasa superiore al limite previsto dalla legge è necessaria per la rilevanza penale della dichiarazione infedele, ma non è sufficiente da sola: devono essere provati anche la condotta tipica e il dolo specifico di evasione.
• L'annullamento per prescrizione non equivale a un'assoluzione nel merito: in questo caso la Corte non ha escluso la configurabilità del reato, ma ha dichiarato estinto il reato per il decorso del tempo.