Ordinanza del 23/09/2019 n. 23549 - Corte di Cassazione

Questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del Testo unico dell’imposta di registro

L’ordinanza riguarda la compatibilità con gli artt. 53 e 3 della Costituzione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, nella formulazione introdotta dalla L. n. 205/2017, art. 1, comma 87, lett. a), e resa retroattiva dalla L. n. 145/2018, art. 1, comma 1084. La disposizione stabilisce che l’imposta di registro deve essere applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, salvo quanto previsto dalle disposizioni successive.

La Corte ritiene che tale limitazione possa sottrarre a imposizione manifestazioni effettive di capacità contributiva e determinare disparità di trattamento tra operazioni economicamente equivalenti realizzate mediante un unico atto o attraverso una pluralità di atti collegati.

Operazione oggetto del giudizio

Saint Gobain Distribuzione s.r.l. con socio unico ha impugnato l’avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle entrate ha applicato l’imposta proporzionale di registro, anziché quella fissa autoliquidata dalla società. L’avviso si fondava sulla riqualificazione, ai sensi del previgente art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, di una sequenza negoziale ritenuta sostanzialmente unitaria.

L’operazione si è articolata nei seguenti passaggi:

• il 15 settembre 2008, la D.T. s.r.l. con socio unico, allora denominata D.T. s.r.l. e successivamente Saint Gobain Distribuzione s.r.l., ha costituito la D.T. s.r.l. a socio unico;
• il 28 novembre 2008, la società neocostituita ha deliberato un aumento di capitale da liberarsi mediante conferimento in natura di tre rami d’azienda;
• nella stessa data, la D.T. s.r.l., Annatore Real Estate s.r.l. e Gediva Real Estate s.r.l. hanno conferito nella società i rispettivi rami d’azienda;
• il 29 dicembre 2008, le società conferenti, successivamente denominate rispettivamente Sagedi Real Estate s.r.l., Annatore Real Estate s.r.l. e Gediva Real Estate s.r.l., hanno ceduto a Saint Gobain Distribuzione s.r.l. le quote ricevute a seguito dei conferimenti.

Secondo l’Agenzia delle entrate e i giudici di merito, la sequenza negoziale perseguiva un risultato unitario: il trasferimento dei rami d’azienda a Saint Gobain, realizzato indirettamente mediante il conferimento degli stessi in una società costituita ad hoc e la successiva cessione delle quote della conferitaria.

Decisioni dei giudici di merito e motivi di ricorso

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 142/43/13 del 19 novembre 2013, ha confermato la legittimità dell’avviso di liquidazione. Ha ritenuto che l’operazione, pur composta da più atti, fosse sostanzialmente unitaria e riconducibile a una cessione d’azienda.

La società ha proposto quattro motivi di ricorso per cassazione:

• con il primo motivo ha sostenuto che l’art. 20 consentisse di riqualificare esclusivamente l’atto presentato alla registrazione, senza considerare atti esterni o collegati; ha inoltre richiamato l’art. 176, comma 3, del TUIR, secondo cui il conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni non costituisce abuso del diritto ai fini delle imposte sui redditi quando sia finalizzato al mero risparmio fiscale;
• con il secondo motivo ha dedotto che l’operazione rispondesse a concrete esigenze di riorganizzazione aziendale e che i singoli atti fossero soggettivamente, oggettivamente e finalistamente distinti; ha contestato anche l’utilizzo, da parte dell’Amministrazione, degli effetti economici dell’operazione, mentre l’art. 20 faceva riferimento agli effetti giuridici;
• con il terzo e il quarto motivo ha denunciato la violazione delle norme sul contraddittorio, delle garanzie procedimentali e dell’onere della prova, lamentando l’assenza di un processo verbale di constatazione, di un contraddittorio preventivo e dell’osservanza della procedura prevista dal previgente art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.

L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. La società, con memoria del 25 giugno 2019, ha invocato lo jus superveniens rappresentato dalla L. n. 205/2017 e dalla L. n. 145/2018, richiamando anche la risposta ad interpello n. 196 del 18 giugno 2019.

Evoluzione normativa dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986

La formulazione previgente dell’art. 20 prevedeva che l’imposta fosse applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non corrispondenti al titolo o alla forma apparente.

La L. n. 205/2017, art. 1, comma 87, lett. a), ha ristretto la portata della norma, stabilendo che la qualificazione dovesse basarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dall’atto presentato alla registrazione, escludendo espressamente gli elementi extratestuali e gli atti collegati.

In un primo momento, la giurisprudenza di legittimità aveva ritenuto tale modifica innovativa e non retroattiva. Diverse pronunce del 2018 avevano quindi affermato che gli atti anteriori al 1° gennaio 2018 dovessero continuare a essere disciplinati dalla versione previgente dell’art. 20.

Successivamente, la L. n. 145/2018, art. 1, comma 1084, ha stabilito che la modifica introdotta dalla legge di bilancio 2018 costituisse interpretazione autentica dell’art. 20. Il legislatore ha così attribuito alla nuova formulazione efficacia retroattiva, rendendola applicabile anche agli atti anteriori alla sua entrata in vigore e ai giudizi ancora pendenti.

Rilevanza della questione nel giudizio

La Corte ritiene rilevante la questione costituzionale perché la decisione non può essere adottata senza applicare retroattivamente la nuova formulazione dell’art. 20.

L’avviso di liquidazione si fonda infatti esclusivamente sulla riqualificazione complessiva di una pluralità di atti collegati. Se fosse applicabile la versione previgente della norma, sarebbe possibile considerare l’intera sequenza negoziale e individuare nella stessa la sostanza di una cessione d’azienda. Se, invece, dovesse applicarsi la formulazione modificata e retroattiva, gli atti collegati e gli elementi esterni all’atto registrato non potrebbero essere utilizzati per la qualificazione fiscale.

Valutazione degli ulteriori motivi di ricorso

La Corte considera non condivisibili gli ulteriori profili di invalidità dedotti dalla società.

Collegamento negoziale e unitarietà dell’operazione

La Commissione tributaria regionale ha accertato, con motivazione ritenuta adeguata, l’esistenza di un collegamento negoziale e l’unitarietà dell’operazione. Tale accertamento è stato fondato, tra l’altro, sul coordinamento imprenditoriale delle società coinvolte e sulla stretta contestualità temporale degli atti.

Secondo la Corte, si tratta di un accertamento fattuale riservato al giudice di merito e non adeguatamente censurabile in sede di legittimità.

Processo verbale di constatazione e art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

La Corte esclude la necessità del processo verbale di constatazione e delle garanzie procedimentali previste dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, allora vigente.

L’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 è qualificato come norma interpretativa e non antielusiva. La sua applicazione consiste nella qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione complessiva e non richiede la contestazione di una condotta abusiva o elusiva né la prova di un intento elusivo.

Il richiamo all’art. 176, comma 3, del TUIR è ritenuto irrilevante, poiché tale disposizione riguarda il trattamento delle operazioni ai fini delle imposte sui redditi e non impedisce, in base alla disciplina dell’imposta di registro allora vigente, la riqualificazione dell’operazione secondo la sua causa concreta.

Contraddittorio endoprocedimentale

La Corte esclude anche la violazione di un obbligo generale di contraddittorio preventivo.

L’imposta di registro è un tributo non armonizzato. Secondo l’orientamento consolidato delle Sezioni Unite, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a instaurare un contraddittorio endoprocedimentale generalizzato soltanto per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati tale obbligo sussiste esclusivamente quando sia previsto da una specifica disposizione di legge.

Nel caso esaminato non risultava una previsione legislativa specifica che imponesse il contraddittorio preventivo per l’applicazione dell’art. 20.

Principio di prevalenza della sostanza sulla forma

La Corte ricostruisce l’origine storica del principio secondo cui l’imposta deve essere applicata in base alla natura intrinseca dell’atto e non alla sua forma apparente.

Il principio risale alla L. n. 585/1862, art. 7, ed è stato successivamente recepito dal R.D. n. 3269/1923, art. 8, e dal D.P.R. n. 634/1972, art. 19, poi confluito nell’art. 20 del vigente Testo unico dell’imposta di registro.

La giurisprudenza prevalente aveva interpretato l’art. 20 nel senso che la riqualificazione potesse tenere conto anche di elementi esterni all’atto presentato alla registrazione e di atti collegati. Secondo tale orientamento, l’atto rilevante non coincide con il documento materiale, ma comprende l’insieme dei negozi collegati e funzionalmente coordinati al perseguimento di un unico risultato giuridico ed economico.

La Corte richiama, a sostegno di questa impostazione, anche le disposizioni del Testo unico che prevedono:

• la registrazione di contratti verbali;
• la registrazione autonoma di più disposizioni negoziali indipendenti contenute nello stesso atto;
• l’imponibilità di disposizioni negoziali meramente enunciate.

Tali disposizioni dimostrerebbero che l’oggetto dell’imposta non è necessariamente limitato al documento cartaceo, ma riguarda il contenuto negoziale effettivo e la regolazione complessiva degli interessi delle parti.

Causa concreta e collegamento negoziale

L’orientamento giurisprudenziale precedente alla modifica normativa valorizzava gli istituti civilistici della causa concreta e del collegamento negoziale.

Il collegamento negoziale presuppone:

• un elemento oggettivo di connessione tra i diversi negozi;
• un elemento soggettivo consistente nel perseguimento di un risultato ulteriore rispetto a quello conseguibile mediante i singoli atti isolatamente considerati.

I contratti collegati conservano una causa autonoma, ma sono funzionalmente e teleologicamente coordinati verso un unico regolamento degli interessi delle parti. La loro combinazione può quindi rivelare la causa reale dell’operazione e la sua intrinseca natura ai fini fiscali.

La Corte rileva che la giurisprudenza aveva applicato tale criterio in numerose fattispecie, tra cui:

• il conferimento di aziende o immobili seguito dalla cessione delle quote della società conferitaria, qualificato come cessione d’azienda;
• il collegamento tra mutuo ipotecario e conferimento dell’immobile ipotecato;
• la vendita separata, ma funzionalmente collegata, di beni destinati a costituire un complesso aziendale unitario;
• la cessione di un terreno con fabbricato vetusto collegata alla demolizione e ricostruzione, qualificata come vendita di area edificabile;
• il collegamento tra un contratto di finanziamento e un contratto di conto corrente con apertura di credito, rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio-lungo termine.

Distinzione tra riqualificazione e abuso del diritto

La Corte distingue la riqualificazione ai sensi dell’art. 20 dalla contestazione dell’abuso del diritto prevista dall’art. 10-bis della L. n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015.

L’art. 10-bis consente all’Amministrazione di disconoscere gli effetti di una pluralità di atti collegati quando l’operazione sia priva di sostanza economica e finalizzata essenzialmente a ottenere un indebito vantaggio fiscale. In tale ipotesi devono essere rispettate le specifiche garanzie procedimentali previste dalla legge.

Secondo la giurisprudenza più recente richiamata nell’ordinanza, invece, l’art. 20 opera sul piano della qualificazione giuridica oggettiva dell’atto e non richiede:

• la prova di un disegno elusivo;
• la prova dell’assenza di valide ragioni economiche;
• la dimostrazione di un intento abusivo o fraudolento;
• l’instaurazione del contraddittorio previsto per le contestazioni antielusive.

La riqualificazione può quindi intervenire anche quando le parti abbiano realmente voluto stipulare i singoli negozi e il loro collegamento, poiché rilevano gli effetti oggettivamente prodotti e la causa concreta dell’operazione.

La Corte osserva che l’art. 10-bis non esclude, in astratto, la rilevanza del collegamento negoziale anche ai fini dell’art. 20, quando esso venga considerato non per reprimere un comportamento elusivo, ma per qualificare giuridicamente l’operazione secondo la sua effettiva natura.

Dubbi di compatibilità con gli artt. 53 e 3 Cost.

La Corte ritiene non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della nuova disciplina.

L’imposta di registro, pur avendo avuto originariamente natura di tassa correlata al servizio di registrazione, conservazione e attribuzione di data certa, è stata progressivamente riconosciuta come una vera imposta. Il suo presupposto è costituito dall’atto, inteso quale indice di una determinata forza economica e, quindi, di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost.

Anche la formulazione attuale dell’art. 20 conserva l’obiettivo di far emergere la reale natura dell’atto, impedendo che la tassazione dipenda esclusivamente dal nomen o dalla forma apparente scelta dalle parti. Tuttavia, secondo la Corte, non appare coerente con il principio di capacità contributiva imporre che l’accertamento della sostanza economica si arresti al solo atto registrato, quando la reale ricchezza imponibile possa risultare soltanto dal collegamento con altri atti o da elementi extratestuali.

La limitazione legislativa potrebbe quindi produrre l’effetto di sottrarre a imposizione una manifestazione concreta di capacità contributiva senza che siano individuabili altri principi costituzionali o esigenze di sistema capaci di giustificare tale esclusione.

Possibile violazione del principio di uguaglianza

La restrizione dell’art. 20 potrebbe inoltre violare l’art. 3 Cost., poiché operazioni economicamente equivalenti sarebbero assoggettate a imposte differenti in funzione della tecnica negoziale utilizzata.

La Corte pone a confronto, in particolare:

• la cessione diretta di un’azienda;
• l’acquisizione della stessa azienda mediante conferimento dei rami aziendali in una società e successiva cessione delle partecipazioni;
• la cessione unitaria di un complesso aziendale;
• la dismissione frazionata, ma collegata, dei singoli beni che lo compongono.

Secondo l’ordinanza, tali operazioni esprimono una forza economica sostanzialmente analoga e non sembrano razionalmente distinguibili soltanto in base al numero degli atti o alla forma tecnica scelta dalle parti.

La nuova disciplina rischierebbe quindi di determinare una disparità di trattamento tra contribuenti che realizzano il medesimo risultato economico mediante un unico negozio e contribuenti che lo realizzano mediante più negozi collegati. Il criterio basato esclusivamente sull’atto registrato potrebbe risultare inidoneo a rappresentare la ricchezza effettivamente imponibile.

Impossibilità di un’interpretazione costituzionalmente conforme

La Corte esclude la possibilità di risolvere i dubbi mediante un’interpretazione costituzionalmente orientata.

La formulazione normativa è ritenuta chiara, sia nella lettera sia nella ratio e nel contesto di emanazione, nel prescrivere l’esclusione degli elementi extratestuali e degli atti collegati dall’attività di qualificazione.

Un’interpretazione conforme alla Costituzione dovrebbe necessariamente recuperare proprio la possibilità di considerare tali elementi, ma ciò equivarrebbe a ripristinare la disciplina che il legislatore ha espressamente espulso dall’ordinamento. Di conseguenza, la questione deve essere rimessa alla Corte costituzionale.

Dispositivo dell’ordinanza

La Corte di cassazione, riunita in camera di consiglio il 2 luglio 2019 e con ordinanza depositata il 23 settembre 2019:

• dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 53 e 3 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, come modificato dalla L. n. 205/2017 e dalla L. n. 145/2018;
• sottopone alla Corte costituzionale la parte della norma che impone di considerare soltanto gli elementi desumibili dall’atto registrato, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati;
• dispone la sospensione del giudizio di cassazione;
• ordina la notificazione dell’ordinanza alle parti, al pubblico ministero presso la Corte e al Presidente del Consiglio dei Ministri;
• dispone la comunicazione ai Presidenti delle due Camere del Parlamento;
• ordina la trasmissione degli atti, completa della documentazione relativa alle notificazioni e comunicazioni, alla Corte costituzionale.