Sentenza del 22/02/2016 n. 99 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato una cartella di pagamento relativa a IRPEF, sanzioni, interessi e compensi di riscossione per l'anno d'imposta 2008, emessa dopo un controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. Ha dedotto, tra l'altro, la tardività dell'iscrizione a ruolo, il difetto di motivazione, l'illegittimo utilizzo del controllo formale per disconoscere la detrazione per interventi di risparmio energetico, la mancata comunicazione delle specifiche ragioni della rettifica e il difetto di contraddittorio preventivo. L'Ufficio aveva inizialmente comunicato l'annullamento totale della pretesa, ma aveva poi iscritto nuovamente a ruolo l'importo senza informare previamente il contribuente che la detrazione veniva negata perché riferita a immobili qualificati come beni-merce e non strumentali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello principale del contribuente e rigettato l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Ha riformato la sentenza di primo grado e dichiarato illegittima la cartella di pagamento, ritenendo dirimente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Nel precedente invito alla produzione documentale non erano state indicate le specifiche ragioni della rettifica successivamente poste a fondamento della cartella; inoltre, l'originario procedimento era stato chiuso con l'annullamento della pretesa. L'Ufficio avrebbe quindi dovuto riavviare il procedimento e consentire al contribuente di esporre le proprie osservazioni prima dell'iscrizione a ruolo. La nullità non è stata ritenuta sanabile per il fatto che il contribuente aveva comunque potuto difendersi in giudizio. L'Agenzia è stata condannata alle spese del grado, liquidate in 750 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• Art. 36-ter D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Gli uffici dell'amministrazione finanziaria procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

  Il controllo formale richiede una sequenza procedimentale articolata: richiesta di documenti o chiarimenti, comunicazione motivata dell'esito e possibilità per il contribuente di segnalare errori o elementi non considerati. Quando la rettifica implica valutazioni giuridiche o sostanziali, l'Amministrazione non può limitarsi a un'iscrizione a ruolo priva di previo confronto sulle specifiche contestazioni.

• Art. 6, comma 5, Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Prima di procedere all'iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente (...) a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

  La mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, in presenza di incertezze rilevanti, determina la nullità della cartella. La difesa successiva in giudizio non sana la violazione, perché il contraddittorio preventivo è funzionale anche a evitare l'emissione della pretesa e il successivo contenzioso.

• Art. 1, commi 344-347 e 349, Legge 27 dicembre 2006, n. 296

  La disciplina prevedeva detrazioni per interventi di riqualificazione energetica degli edifici. Nel giudizio è emerso un contrasto interpretativo sull'applicabilità del beneficio agli immobili non strumentali o qualificabili come beni-merce di imprese edilizie; tale incertezza rafforzava la necessità di un confronto preventivo con il contribuente.

• Art. 2 del D.M. 19 febbraio 2007

  Sono rilevanti gli edifici, le parti di edifici esistenti, ovvero le singole unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali.

  Il contribuente invocava il dato letterale della norma per sostenere l'ampiezza oggettiva e soggettiva dell'agevolazione, mentre l'Amministrazione ne proponeva un'interpretazione restrittiva, limitandola agli immobili strumentali utilizzati nell'attività d'impresa. La sentenza, tuttavia, ha deciso la controversia sulla violazione procedurale senza definire in via generale il merito dell'agevolazione.

• Art. 8 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni.

  In primo grado le sanzioni erano state annullate per la complessità e l'incertezza interpretativa della disciplina; l'Agenzia aveva contestato tale decisione. L'appello incidentale è stato comunque rigettato insieme alla pretesa principale.

• Cassazione, sentenze n. 15312 e n. 15311 del 4 luglio 2014; n. 12023/2015

  La giurisprudenza richiamata afferma che, nell'ambito del controllo ex art. 36-ter, la comunicazione dell'esito e delle specifiche ragioni della rettifica costituisce una garanzia necessaria; la sua omissione comporta la nullità della cartella conseguente.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18184/2013

  Il contraddittorio endoprocedimentale è considerato strumento di garanzia del contribuente e di migliore esercizio della potestà impositiva. La sua violazione può invalidare l'atto conclusivo quando impedisce il pieno svolgimento della funzione partecipativa prevista dal procedimento.

Massime di principio

• Nel controllo formale ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973 l'Amministrazione deve comunicare al contribuente le specifiche ragioni della rettifica e concedergli un termine per fornire chiarimenti o documenti prima dell'iscrizione a ruolo.
• Una generica richiesta di documentazione non equivale necessariamente alla comunicazione dei motivi della rettifica: il contribuente deve essere posto in condizione di conoscere esattamente la contestazione che potrà fondare la cartella.
• Se il primo procedimento si conclude con l'annullamento della pretesa e l'Amministrazione intende successivamente formulare una nuova contestazione, deve riattivare correttamente il procedimento, consentendo un nuovo contraddittorio sulle ragioni specifiche.
• La possibilità di difendersi successivamente davanti al giudice non sana, di regola, la mancata partecipazione preventiva quando questa è prescritta dalla legge, perché il contraddittorio mira anche a evitare la formazione di pretese infondate e il contenzioso.
• Il controllo formale non può essere utilizzato per risolvere questioni che richiedono un accertamento sostanziale, valutazioni complesse o interpretazioni controverse sulla spettanza di agevolazioni; in tali casi può essere necessario un procedimento accertativo adeguatamente motivato.
• In presenza di una contestazione riguardante elementi rilevanti della dichiarazione, soprattutto quando esistono interpretazioni giurisprudenziali o amministrative divergenti, il contribuente dovrebbe verificare la regolarità della comunicazione preventiva e dedurre tempestivamente la relativa nullità.
• La sentenza ha risolto il caso principalmente sul piano procedurale e non costituisce, da sola, una regola definitiva sulla spettanza della detrazione energetica per immobili qualificati come beni-merce.