Circolare n. 52 del 8/10/2010

Verifica della sussistenza dei presupposti per l'accesso alle operazioni di emersione delle attività detenute all'estero

La circolare detta istruzioni operative agli uffici per verificare se il contribuente possa opporre gli effetti preclusivi ed estintivi connessi alle operazioni di emersione previste dall'art. 13-bis del D.L. n. 78/2009. Il controllo deve concentrarsi sia sui presupposti sostanziali dell'emersione sia sull'assenza di cause ostative già esistenti alla data della dichiarazione riservata.

Quadro normativo e effetti dell'imposta straordinaria

L'art. 13-bis del D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009, ha introdotto un'imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di rimpatrio o regolarizzazione. Il pagamento dell'imposta produce effetti rilevanti: preclude accertamenti tributari e contributivi, estingue sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali e comporta l'esclusione della punibilità per una serie di reati tributari e connessi, quando commessi per eseguire, occultare o conseguire il profitto dei reati tributari e riferiti alla medesima situazione fiscale.

Il contribuente può opporre tali effetti in sede di accesso, ispezione o verifica, oppure entro trenta giorni dalla formale conoscenza di un avviso di accertamento, di rettifica o di un atto di contestazione, compresi inviti, questionari e richieste ex art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 e art. 32 del D.P.R. n. 600/1973. In presenza dell'opposizione, l'ufficio deve svolgere verifiche puntuali secondo le istruzioni contenute nella circolare.

Acquisizione della dichiarazione riservata e riscontro documentale

La prima attività consiste nell'acquisire copia della dichiarazione riservata, sottoscritta dall'intermediario depositario o incaricato della regolarizzazione, e unirla agli atti. L'autenticità della dichiarazione deve essere verificata chiedendo formalmente all'intermediario che l'ha ricevuta di trasmettere copia dell'esemplare in suo possesso e di fornire:

• la data di conferimento dell'incarico da parte del contribuente;
• la data e gli estremi del versamento dell'imposta straordinaria;
• la data e le modalità di presa in carico delle attività indicate nella dichiarazione riservata.

Verifica dell'esistenza del presupposto impositivo

Gli effetti preclusivi ed estintivi dipendono dall'effettiva sussistenza del presupposto impositivo: attività finanziarie o patrimoniali detenute fuori dal territorio dello Stato non oltre il 31 dicembre 2008 e non dichiarate secondo gli obblighi del D.L. n. 167/1990, oppure attività regolarizzate nei Paesi ammessi dalla disciplina.

La circolare sottolinea che l'assenza anche di uno solo degli elementi richiesti comporta la non operatività dei benefici. Per questo la verifica deve essere approfondita e calibrata sul rischio di abuso.

Residenza fiscale in Italia

Un elemento preliminare da controllare è la residenza fiscale in Italia del contribuente nel periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata, cioè nel 2009 o nel 2010, a seconda dei casi. I destinatari della disciplina sono infatti i soggetti rilevanti ai fini del monitoraggio fiscale: persone fisiche, enti non commerciali, società semplici e associazioni equiparate fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

La verifica va svolta sulla base delle informazioni anagrafiche presenti in A.T.; se emerge una residenza estera o l'iscrizione all'AIRE, occorre richiedere chiarimenti al Comune di ultima residenza e documentazione al contribuente. Per i soggetti emigrati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati dal D.M. 4 maggio 1999, l'attestazione nella dichiarazione riservata del proprio status di residente in Italia equivale alla rinuncia alla prova contraria prevista dall'art. 2, comma 2-bis, del T.U.I.R.

Effettiva detenzione all'estero delle attività dichiarate

La circolare impone di riscontrare che le attività siano state realmente detenute all'estero entro il 31 dicembre 2008. A tal fine il contribuente deve fornire elementi specifici per le diverse tipologie di attività indicate nel quadro A della dichiarazione riservata:

• per il denaro, lo Stato estero e le modalità di detenzione;
• per le altre attività finanziarie, la tipologia e lo Stato estero di detenzione;
• per gli altri investimenti di natura non finanziaria, la tipologia e lo Stato estero;
• per i beni immobili e i diritti immobiliari, la natura dei beni e lo Stato estero di detenzione.

Deve inoltre confermare che tali attività non fossero già detenute in epoca antecedente al periodo d'imposta oggetto di controllo, perché in tal caso non sarebbero riferibili agli imponibili del periodo accertato e il rimpatrio non potrebbe produrre effetti premiali.

Se il contribuente non collabora, gli uffici devono acquisire i documenti dal intermediario in caso di regolarizzazione oppure chiedere all'intermediario informazioni sulle attività prese in carico e sulla loro provenienza in caso di rimpatrio. Ove necessario, possono essere attivati strumenti di collaborazione internazionale.

Regolarizzazione e documentazione estera

Nel caso di regolarizzazione, soprattutto per attività finanziarie, la circolare richiama la necessità di certificazioni o documenti analoghi rilasciati dall'intermediario estero, con data ragionevolmente ravvicinata alla dichiarazione, idonei a dimostrare che le attività erano effettivamente depositate o costituite presso tale intermediario. La responsabilità della veridicità e della provenienza della documentazione grava sul contribuente e su chi l'ha rilasciata, anche sul piano penale.

La circolare richiama inoltre il reato di falso in scrittura privata ex art. 485 c.p. e precisa che chi attesta falsamente nella dichiarazione riservata la detenzione estera del denaro o delle attività rimpatriate al 31 dicembre 2008 è punito con la reclusione da tre mesi a un anno.

Effettività del rimpatrio e della regolarizzazione

L'altro presupposto essenziale è la reale esecuzione del rimpatrio o della regolarizzazione. Il rimpatrio può essere:

• fisico, con rientro materiale in Italia delle attività;
• giuridico, con formale assunzione in custodia, deposito, amministrazione o gestione da parte dell'intermediario italiano senza trasferimento materiale.

La circolare evidenzia che il rimpatrio giuridico presenta maggiori profili di rischio, in particolare quando riguarda denaro contante o proviene da Paesi black list. In tali casi è opportuno acquisire documentazione aggiuntiva, ad esempio la dichiarazione di trasporto al seguito, per verificare le modalità di detenzione precedente al rimpatrio e la successiva presa in carico da parte dell'intermediario italiano.

Viene anche osservato che alcuni intermediari, in base alla loro ordinaria operatività, possono costituire un ulteriore indice di rischio se risultano coinvolti in un numero rilevante di rimpatri rispetto alla loro struttura abituale.

Le considerazioni valgono, in linea generale, anche per le regolarizzazioni, che la circolare qualifica come una quota limitata delle operazioni di emersione e in genere meno rischiosa, ma comunque da valutare con attenzione in presenza di profili di anomalia.

Cause ostative agli effetti preclusivi ed estintivi

Dopo le verifiche sui presupposti, l'ufficio deve accertare se alla data di presentazione della dichiarazione riservata ricorressero cause ostative. In particolare, gli effetti dell'emersione non operano se:

• era già stata constatata la violazione degli obblighi dichiarativi relativi alla detenzione o movimentazione di attività estere;
• erano già iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo, della cui esistenza il contribuente avesse formale conoscenza.

Sono compresi tra gli atti ostativi anche inviti, questionari e richieste notificati validamente prima del perfezionamento dell'emersione. L'ufficio deve quindi consultare i dati a sistema per verificare se esistessero attività istruttorie pendenti riferibili a tutti i periodi d'imposta ancora accertabili dal 2008 e, in caso di evidenze, chiedere conferma agli uffici o ai reparti della Guardia di Finanza procedenti sulla formale conoscenza da parte del contribuente.

Casi particolari: comunione, eredi e interposizione

La circolare affronta anche alcune fattispecie particolari. Gli effetti della dichiarazione riservata non si producono automaticamente nei confronti dei soggetti che detengono attività all'estero in comunione con altri, se solo questi ultimi hanno effettuato l'emersione. Se la dichiarazione è presentata dagli eredi, la preclusione riguarda i redditi del de cuius per i quali gli eredi sono solidalmente obbligati, ma non le attività estere da essi detenute in proprio in violazione degli obblighi di legge.

Nel caso di attività detenute tramite soggetti interposti, il contribuente deve fornire tutti gli elementi utili a ricostruire il collegamento univoco con le attività oggetto di emersione. Il richiamo riguarda anche i trust fittizi, nei quali gli effetti della dichiarazione presentata dal trustee possono essere invocati dal settlor o dal beneficiario.

Limiti oggettivi della preclusione e collegamento con gli imponibili

La preclusione ex art. 14 del D.L. n. 350/2001 opera limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio. Tuttavia, la circolare, richiamando la precedente prassi, precisa che la preclusione può riguardare anche tributi diversi dalle imposte sui redditi, purché gli imponibili siano riferibili alle attività emerse.

L'effetto premiale può operare anche senza prova diretta del nesso, quando sia possibile ricondurre gli imponibili accertati alle attività costituite all'estero sulla base di un ragionamento logico-inferenziale. Viene portato l'esempio di un immobile acquistato e pagato nel 2006: maggiori imponibili accertabili per il 2007 non potrebbero aver finanziato l'acquisto, ma potrebbero aver sostenuto eventuali lavori di ristrutturazione; in tal caso, se la ristrutturazione è accertata, gli effetti preclusivi possono comunque essere riconosciuti.

Adempimenti interni e aggiornamento dei sistemi

Per consentire la tracciatura dei casi in cui il contribuente oppone gli effetti preclusivi, l'Agenzia sta adeguando le procedure informatiche di supporto alle verifiche, in particolare il sistema MUV. L'implementazione sarebbe stata completata entro il successivo mese di novembre.

Gli uffici, nel frattempo, devono continuare a rilevare normalmente gli esiti dei controlli e integrare i dati relativi all'opposizione appena disponibile la nuova applicazione. I dati da inserire, distinti per anno d'imposta, comprendono:

• la validità delle operazioni di emersione;
• l'importo delle attività oggetto di emersione;
• l'importo degli imponibili riconducibili alle attività emerse, distinti per settore impositivo, con specificazione per l'IVA dell'imposta o maggiore imposta evasa.

Eventuali difficoltà applicative e i casi di particolare rilevanza devono essere segnalati alla Direzione Centrale Accertamento – UCIFI, con conoscenza della Direzione Regionale competente.