Risposta n. 229 del 12/07/2019

Fusione per incorporazione e adempimenti fiscali su bollo virtuale e imposta sostitutiva sui finanziamenti

L’interpello riguarda gli effetti, sul piano dichiarativo e dei versamenti, di una fusione per incorporazione tra due banche entrambe autorizzate all’assolvimento in modo virtuale dell’imposta di bollo e soggette all’imposta sostitutiva sui finanziamenti. Il tema centrale è la continuità degli obblighi fiscali in capo alla banca incorporante a seguito dell’estinzione della incorporata.

Fattispecie e contesto

La banca ALFA, incorporante, e la banca BETA, incorporata, hanno approvato una fusione per incorporazione di BETA in ALFA. Entrambe risultano autorizzate al pagamento virtuale dell’imposta di bollo ai sensi dell’articolo 15 del d.P.R. n. 642 del 1972 e svolgono operazioni di finanziamento soggette all’imposta sostitutiva di cui agli articoli 15 e seguenti del d.P.R. n. 601 del 1973.

L’operazione pone problemi pratici sia per le rate bimestrali e l’acconto dell’imposta di bollo virtuale sia per la dichiarazione e l’acconto dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti riferiti alla società incorporata.

Quesiti del contribuente

In materia di imposta di bollo virtuale, l’istante chiede:

• se l’incorporante debba versare le rate bimestrali e l’acconto intestati all’incorporata con scadenza successiva alla data di efficacia della fusione;
• entro quale termine debbano essere presentate la rinuncia all’autorizzazione e la dichiarazione finale dell’incorporata;
• se l’eventuale credito emergente dalla liquidazione finale dell’incorporata possa essere utilizzato in compensazione dall’incorporante oppure soltanto chiesto a rimborso.

In materia di imposta sostitutiva sui finanziamenti, chiede:

• quale sia il termine per presentare la dichiarazione di estinzione della incorporata, considerato che l’articolo 20 del d.P.R. n. 601 del 1973 prevede un termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio;
• se l’obbligo di versare la seconda rata di acconto, con scadenza successiva alla fusione, si trasferisca all’incorporante.

Soluzione interpretativa proposta dalla banca

L’istante sostiene che, per l’imposta di bollo virtuale:

• l’incorporante non debba versare le rate bimestrali dovute dall’incorporata con scadenza successiva alla fusione;
• continui invece a versare le proprie rate bimestrali sulla base della liquidazione provvisoria già effettuata, senza necessità di riliquidazione;
• la rinuncia all’autorizzazione e la dichiarazione conclusiva per l’incorporata vadano presentate entro gennaio dell’anno successivo, applicando i commi quinto e ultimo dell’articolo 15 del d.P.R. n. 642 del 1972 anche alle operazioni straordinarie;
• l’eventuale credito dell’incorporata possa essere portato in compensazione con i versamenti dovuti dall’incorporante.

Per l’imposta sostitutiva sui finanziamenti, la banca richiama documenti di prassi risalenti e ritiene che:

• il termine per la dichiarazione dell’incorporata sia ora il quarto mese successivo alla chiusura del proprio esercizio, in ragione della modifica normativa intervenuta nel 2016;
• la seconda rata di acconto debba comunque essere versata dall’incorporante anche se scade dopo la fusione.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto il principio civilistico di cui all’articolo 2504-bis del codice civile, secondo cui la società risultante dalla fusione o l’incorporante assumono diritti e obblighi delle partecipanti, proseguendo in tutti i rapporti anteriori alla fusione.

Per il bollo virtuale, sono richiamati:

• l’articolo 15 del d.P.R. n. 642 del 1972, in particolare il quinto comma sulla dichiarazione annuale entro gennaio e l’ultimo comma sulla rinuncia all’autorizzazione;
• l’articolo 25 del d.P.R. n. 642 del 1972, per il profilo sanzionatorio in caso di omessa dichiarazione di conguaglio;
• le istruzioni al modello di dichiarazione del bollo virtuale, con l’indicazione specifica relativa alle operazioni straordinarie.

Per l’imposta sostitutiva sui finanziamenti, sono richiamati:

• gli articoli 15 e 16 del d.P.R. n. 601 del 1973;
• l’articolo 20 del medesimo decreto, come modificato dal comma 33 dell’articolo 7-quater del d.l. n. 193 del 2016, convertito dalla legge n. 225 del 2016;
• il provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 23 novembre 2017, prot. n. 270335/2017, relativo al modello dichiarativo;
• la nota di lettura all’Atto Senato 2595, che chiarisce la scansione temporale tra acconto e saldo;
• la precedente risoluzione ministeriale n. 251341 del 1976, ritenuta però superata.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sull’imposta di bollo virtuale

L’Agenzia afferma che, in assenza di una disciplina fiscale specifica per la fusione in materia di bollo virtuale, occorre applicare le norme compatibili del codice civile e della normativa tributaria generale sulle operazioni straordinarie.

Sul primo quesito, stabilisce che l’incorporante non è tenuta a versare le rate bimestrali intestate all’incorporata con scadenza successiva alla fusione. La ragione è che, prima della dichiarazione conclusiva e della liquidazione dell’ufficio, non è ancora definito il saldo a credito o a debito riferibile alla società estinta, sicché l’incorporante non assume quel singolo obbligo di versamento. L’incorporante resta invece tenuta ai propri versamenti bimestrali e all’acconto per l’anno successivo in base alla propria liquidazione provvisoria.

Sul termine per rinuncia e dichiarazione finale, l’Agenzia ritiene applicabili anche alla fusione le regole dell’articolo 15 del d.P.R. n. 642 del 1972. La società incorporante deve quindi presentare, per conto dell’incorporata cessata, la comunicazione di rinuncia all’autorizzazione e la dichiarazione consuntiva relativa alla frazione d’anno in cui la incorporata ha operato, al più tardi entro il mese di gennaio dell’anno successivo. Nelle istruzioni del modello, infatti, è previsto che la società incorporante presenti sia la rinuncia sia la dichiarazione consuntiva per conto dell’incorporata, indicando gli atti e documenti soggetti a bollo virtuale fino alla data dell’operazione straordinaria. In dichiarazione va indicato il codice 2, "dichiarazione a seguito di rinunzia".

Quanto al credito risultante dalla liquidazione definitiva, l’Agenzia condivide la soluzione prospettata dall’istante: il credito può essere utilizzato in compensazione dall’incorporante per i propri versamenti di bollo virtuale, sia a titolo di rate bimestrali sia di acconto per l’anno successivo, eventualmente comprensivi della differenza a debito dell’imposta dell’anno precedente. Per farlo, l’incorporante deve presentare un’apposita istanza all’ufficio territoriale competente, indicando il credito finale della società incorporata e chiedendone l’imputazione nella propria liquidazione provvisoria o, se già effettuata, nella riliquidazione. Deve inoltre comunicare agli uffici territoriali competenti sia dell’incorporata sia dell’incorporante la rinuncia al rimborso del credito.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sull’imposta sostitutiva sui finanziamenti

Per l’imposta sostitutiva sui finanziamenti, l’Agenzia osserva che la modifica normativa del 2016 ha rimodulato gli adempimenti: gli enti che effettuano le operazioni di cui agli articoli 15 e 16 del d.P.R. n. 601 del 1973 devono presentare entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio la dichiarazione con le operazioni effettuate e liquidare l’imposta dovuta, versando l’eventuale saldo a debito. Contestualmente devono determinare un acconto pari al 95% dell’imposta dovuta sulle operazioni dell’esercizio precedente, da versare in due rate: il 45% entro il termine di presentazione della dichiarazione e il residuo entro il sesto mese successivo.

Nel caso di fusione per incorporazione, l’incorporante subentra agli obblighi dichiarativi dell’incorporata e deve presentare la dichiarazione prevista dall’articolo 20 per il soggetto estinto, riferita alle operazioni effettuate nella frazione di esercizio compresa tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia della fusione. L’Agenzia chiarisce che, trattandosi di cessazione dell’esercizio dell’incorporata per effetto della fusione, il termine di quattro mesi decorre dalla data di efficacia della fusione.

In questo modo viene superato il precedente orientamento della risoluzione ministeriale n. 251341 del 1976, che collocava il termine in modo diverso. L’Agenzia ritiene infatti che il nuovo assetto normativo e le istruzioni del modello dichiarativo impongano di riferire la dichiarazione dell’incorporata al periodo intercorrente fino alla data di efficacia della fusione, con indicazione dell’incorporante quale rappresentante firmatario dalla stessa data.

Quanto alla seconda rata di acconto, l’Agenzia afferma che, in linea generale, l’incorporante subentra anche negli obblighi di versamento, compresi quelli relativi agli acconti. Tuttavia, tale obbligo non sussiste se la dichiarazione conclusiva delle operazioni dell’incorporata è presentata prima della scadenza della seconda rata di acconto. In tal caso, l’incorporante deve versare solo l’eventuale saldo a debito risultante dalla dichiarazione, calcolato tenendo conto della prima rata di acconto già versata dall’incorporata. Se invece emerge un saldo a credito, l’incorporante può utilizzarlo nella propria dichiarazione secondo le regole del modello dichiarativo.

Conclusioni operative

L’interpello chiarisce che, nella fusione per incorporazione:

• per il bollo virtuale, l’incorporante non paga le rate dell’incorporata scadenti dopo la fusione, presenta entro gennaio rinuncia e dichiarazione finale per conto dell’estinta e può compensare il credito risultante previa istanza all’ufficio;
• per l’imposta sostitutiva sui finanziamenti, la dichiarazione dell’incorporata va presentata entro quattro mesi dalla data di efficacia della fusione e la seconda rata di acconto non è dovuta se la dichiarazione viene presentata prima della sua scadenza;
• l’incorporante resta comunque il soggetto che assolve gli adempimenti relativi alla frazione di esercizio dell’incorporata e ai propri obblighi successivi, secondo le modalità previste dalla normativa e dai modelli dichiarativi.