Cassazione Civile, Ordinanza n. 20933/2022 del 30/06/2022

Esito

La controversia

La contribuente, quale erede, aveva presentato una istanza di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) dichiarando l’esistenza di attività finanziarie estere del de cuius non inserite nella dichiarazione di successione originaria né nelle successive dichiarazioni integrative. L’Agenzia delle Entrate, dopo aver inizialmente notificato un avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di successione riferito all’ultima dichiarazione integrativa del 2013, in autotutela ha poi sostenuto che l’istanza di voluntary disclosure dovesse essere equiparata a una dichiarazione di successione, così da rendere tempestiva la pretesa. La contribuente ha impugnato l’atto deducendo, in sintesi: 1) che l’Amministrazione non potesse mutare in giudizio la causa petendi dell’avviso, fondandosi su ragioni diverse da quelle indicate nell’atto; 2) che l’azione fosse decaduta perché, trattandosi di rettifica della dichiarazione del 2013, era decorso il termine di cui all’art. 27 d.lgs. 346/1990; 3) che la fattispecie concreta fosse quella dell’infedeltà della dichiarazione e non di una omessa dichiarazione; 4) che l’istanza di voluntary disclosure non potesse essere qualificata come dichiarazione di successione né come fatto nuovo idoneo a spostare il regime dei termini.

La decisione

La Corte ha accolto i primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, ha cassato la sentenza della CTR Piemonte e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso della contribuente. Ha ritenuto che l’avviso impugnato fosse, per il suo contenuto, una rettifica della dichiarazione integrativa presentata l’11 aprile 2013; come tale, essendo stato notificato nell’ottobre 2016 a fronte del pagamento dell’imposta principale nel giugno 2013, era tardivo rispetto al termine decadenziale di due anni previsto dall’art. 27, comma 3, d.lgs. 346/1990. La Corte ha escluso che l’Agenzia potesse superare la decadenza cambiando in giudizio la qualificazione dell’atto e invocando una diversa pretesa, fondata sull’assimilazione della voluntary disclosure a una dichiarazione di successione, perché ciò avrebbe richiesto un nuovo atto impositivo con propria motivazione. La ricorrente ha dunque ottenuto l’annullamento dell’atto e la soccombenza dell’Agenzia sulle spese di legittimità, con compensazione delle spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• L. 186/2014, art. 1

  La procedura di collaborazione volontaria serve a regolarizzare violazioni in materia di imposte sui redditi, IVA e altre indicate dalla norma; la Corte esclude che essa, per sé, disciplini o sostituisca la dichiarazione di successione.

• D.lgs. 346/1990, art. 27, comma 2

  La liquidazione dell’imposta di successione deve avvenire entro tre anni dalla dichiarazione di successione o da quella sostitutiva o integrativa; la norma non giustifica la pretesa nel caso concreto perché l’atto impugnato è stato ricondotto dalla Corte al comma 3.

• D.lgs. 346/1990, art. 27, comma 3

  La rettifica di dichiarazione incompleta o infedele deve essere notificata entro due anni dal pagamento dell’imposta principale; applicando questa regola, l’avviso risultava tardivo.

• D.lgs. 346/1990, art. 28, comma 3

  La dichiarazione di successione deve essere redatta su stampato fornito dall’ufficio, a pena di nullità; la Corte ne trae la conseguenza che l’istanza di voluntary disclosure non può valere come dichiarazione di successione.

• D.lgs. 346/1990, art. 28, comma 8

  La dichiarazione nulla è equiparata a dichiarazione omessa; la Corte richiama tale regola solo per distinguere il regime dell’omissione da quello, diverso, della rettifica di dichiarazione infedele contestata nell’avviso.

• D.lgs. 346/1990, art. 32, commi 2 e 3

  La rettifica presuppone l’incompletezza o infedeltà della dichiarazione; il contenuto dell’avviso rientrava in questa fattispecie e non in quella dell’omissione.

• D.lgs. 346/1990, art. 33

  È la norma richiamata per la liquidazione dell’imposta in base alla dichiarazione; la Corte la menziona nel ricostruire il sistema della liquidazione e rettifica.

• D.lgs. 346/1990, art. 34

  Richiamato come norma di rinvio per la liquidazione della maggiore imposta a seguito di rettifica.

• D.lgs. 346/1990, art. 35

  Riguarda l’accertamento e la liquidazione nel caso di dichiarazione omessa; la Corte precisa che questa fattispecie non era stata posta a base dell’avviso originario.

• D.lgs. 346/1990, art. 48, comma 2

  Il divieto di compiere atti relativi a trasferimenti mortis causa opera in mancanza della prova della dichiarazione di successione o dell’accertamento d’ufficio; la Corte esclude che la voluntary disclosure sia atto di trasferimento rilevante ai fini di tale norma.

• L. 241/1990, art. 3

  È evocato dalla ricorrente per denunciare il difetto di motivazione e il mutamento della motivazione dell’atto; la Corte valorizza il principio secondo cui la motivazione delimita il thema decidendum.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente in relazione al diritto di difesa rispetto al mutamento della causa petendi.

• art. 3 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente in relazione alla legittimità e coerenza dell’azione amministrativa.

• art. 360 c.p.c.

  Richiamato come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge, nullità e vizio di motivazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario la motivazione dell’atto impositivo delimita i confini della pretesa azionabile in giudizio: l’ufficio non può sostituire, integrare o modificare in corso di causa i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base dell’avviso, dovendo eventualmente emettere un nuovo atto se intende fondare la pretesa su elementi diversi.
• Ai fini dei termini di decadenza in materia di imposta di successione occorre avere riguardo alla fattispecie effettivamente contestata nell’avviso: se l’atto è costruito come rettifica di dichiarazione infedele o incompleta, si applica il relativo termine; non è consentito riqualificarlo giudizialmente come recupero da dichiarazione omessa per superare la decadenza.
• L’istanza di voluntary disclosure non è, di per sé, equiparabile a una dichiarazione di successione quando l’ordinamento richiede una specifica forma e un modulo tipico a pena di nullità; essa non può quindi automaticamente far decorrere i termini previsti per la dichiarazione sostitutiva o integrativa.
• Quando l’Amministrazione contesta un atto come rettifica di una dichiarazione già presentata, il dies a quo del termine decadenziale va individuato secondo la disciplina della rettifica, non potendo essere spostato facendo riferimento, in giudizio, a una diversa qualificazione del fatto o dell’atto non contenuta nell’avviso originario.

Come è indicizzato