Circolare n. 8 del 3/04/2013

Deducibilità analitica dell’IRAP sul costo del lavoro e rimborsi correlati

La circolare fornisce chiarimenti operativi sulla nuova deduzione analitica, ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP riferibile alle spese per il personale dipendente e assimilato, introdotta dall’articolo 2 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, come integrato dal decreto legge 2 marzo 2012, n. 16. Viene inoltre disciplinato il coordinamento con il previgente sistema di deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP connessa agli interessi passivi e vengono precisate le modalità di rimborso per le annualità pregresse ancora rientranti nel termine decadenziale di cui all’articolo 38 del DPR n. 602/1973.

Ambito di applicazione soggettivo

La misura si applica, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, a tutti i soggetti che determinano la base imponibile IRAP secondo gli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997, quindi:

• società di capitali ed enti commerciali;
• società di persone e imprese individuali;
• banche e altri enti e società finanziari;
• imprese di assicurazione;
• persone fisiche, società semplici ed equiparate esercenti arti e professioni.

La deduzione spetta anche a soggetti diversi, se determinano la base imponibile IRAP ai sensi dell’articolo 5 del decreto IRAP per opzione o per regime naturale, come gli imprenditori agricoli e le pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata, nonché gli enti privati non commerciali per l’attività commerciale svolta.

Decorrenza e prima applicazione

Per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la deduzione analitica trova prima applicazione in sede di dichiarazione dei redditi relativa al 2012, quindi con UNICO 2013. La deduzione può essere fatta valere solo se nel periodo d’imposta hanno concorso alla base imponibile costi per lavoro dipendente di cui all’articolo 49 del TUIR e per redditi assimilati ex articolo 50.

Sono espressamente considerate anche:

• indennità di trasferta;
• somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo;
• accantonamenti per trattamento di fine rapporto o altre erogazioni riferite al rapporto di lavoro dipendente o assimilato, da effettuarsi negli esercizi successivi;

con l’obbligo di recuperare a tassazione la quota di IRAP dedotta se l’accantonamento risulta successivamente superiore all’importo effettivamente sostenuto.

Per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, che abbiano chiuso l’esercizio prima del 31 dicembre 2012, la nuova deduzione è fruibile solo tramite istanza di rimborso, secondo le regole illustrate dalla circolare.

Criteri di determinazione della deduzione analitica

La deduzione analitica è pari all’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, calcolata al netto delle deduzioni previste dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 446/1997. La circolare richiama, a titolo esemplificativo, le deduzioni per:

• contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
• spese e contributi assistenziali per personale dipendente a tempo indeterminato;
• spese relative ad apprendisti, disabili e personale assunto con contratto di formazione e lavoro;
• costi per personale addetto a ricerca e sviluppo;
• indennità di trasferta per le imprese autorizzate all’autotrasporto merci;
• deduzioni per contribuenti “minori”.

Ai fini del calcolo, rileva l’IRAP versata nel periodo di riferimento a titolo di saldo dell’anno precedente e di acconto dell’anno successivo, ma per gli acconti soltanto nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta. L’eventuale quota di acconto versata in eccedenza rispetto all’imposta di competenza non è deducibile perché costituisce credito dell’esercizio.

La circolare chiarisce anche che, per i soggetti residenti che operano all’estero, la deduzione va calcolata:

• sul valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP, determinato con i criteri di riparto propri della categoria di appartenenza;
• sul costo del lavoro analitico riferibile al personale impiegato in Italia.

Coordinamento con la deduzione forfetaria del 10%

La nuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa venir meno la deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP complessiva riferibile agli interessi passivi e oneri assimilati indeducibili. In assenza di una diversa indicazione legislativa, il contribuente può quindi continuare ad applicare entrambe le discipline contemporaneamente:

• deduzione analitica dell’IRAP sul costo del lavoro;
• deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP complessiva versata, se concorrono alla base imponibile interessi passivi e oneri assimilati indeducibili.

Resta fermo il limite assoluto per cui l’IRAP complessivamente dedotta non può eccedere l’imposta effettivamente versata o dovuta.

Esempi applicativi e limiti complessivi

La circolare riporta esempi numerici per illustrare il meccanismo di calcolo. In sintesi, la deduzione analitica va determinata separando le quote di IRAP imputabili al saldo dell’anno precedente e agli acconti dell’anno corrente, applicando a ciascuna la percentuale di incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile. La deduzione forfetaria del 10% si calcola invece sull’IRAP complessiva versata nel periodo.

Viene anche chiarito che la somma della deduzione analitica e di quella forfetaria non può superare l’IRAP dovuta o versata nel periodo. Nei casi esemplificati, la circolare mostra inoltre l’effetto in termini di risparmio IRES e il coordinamento tra le due componenti deducibili.

Perdite fiscali

La deduzione analitica dell’IRAP spetta anche quando, nel periodo d’imposta di riferimento, emerge una perdita ai fini delle imposte sui redditi. In tal caso, la maggiore perdita generata dalla deduzione può essere utilizzata in diminuzione del reddito del primo periodo d’imposta utile successivo, secondo gli articoli 8 e 84 del TUIR. La circolare evidenzia che, per i soggetti di nuova costituzione, la perdita può essere integralmente compensabile nei limiti previsti dalla norma.

Istanza di rimborso per i periodi pregressi

Il decreto legge n. 16 del 2012 ha previsto il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate per effetto della mancata deduzione dell’IRAP afferente al costo del lavoro nei periodi precedenti quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data di entrata in vigore della disciplina fosse ancora pendente il termine di 48 mesi ex articolo 38 del DPR n. 602/1973.

Il rimborso va richiesto con le modalità stabilite dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n. 140973 del 17 dicembre 2012. Il contribuente deve rideterminare l’IRES/IRPEF dovuta nel periodo interessato tenendo conto dell’IRAP sul costo del lavoro: la differenza tra imposta versata e imposta rideterminata costituisce l’importo rimborsabile.

La circolare precisa che, nel calcolo dei rimborsi per le annualità pregresse, non va considerata la deduzione forfetaria del 10% già fruita, salvo il caso in cui essa sia stata riferita esclusivamente alle spese per personale dipendente in assenza di oneri finanziari indeducibili; in tale ipotesi, l’importo rimborsabile deve essere ridotto dell’IRAP già dedotta per lo stesso periodo.

Contribuenti che non avevano presentato istanza

I contribuenti che al 28 dicembre 2011 non avevano ancora presentato istanza di rimborso, o che intendano chiederlo per ulteriori annualità, possono farlo solo in via telematica e solo per i versamenti IRES/IRPEF per i quali alla stessa data non sia ancora decorso il termine di decadenza. In concreto, il rimborso è ammesso per imposte versate non prima del 28 dicembre 2007.

Per gli acconti, il termine decorre dalla data di versamento del saldo relativo al medesimo periodo. Di conseguenza, per il periodo d’imposta 2007 il termine si computa dal saldo versato nel 2008.

Contribuenti che avevano già presentato istanza

Sono considerate validamente presentate anche le istanze già trasmesse alla data del 28 dicembre 2011, purché tempestive ai sensi dell’articolo 38 del DPR n. 602/1973. È valida anche l’istanza motivata genericamente dalla deducibilità dell’IRAP, anche se non specificamente riferita al costo del lavoro.

I contribuenti che avevano già presentato istanza devono comunque trasmettere una nuova domanda tramite il canale telematico entro sessanta giorni dalla sua attivazione. Sono ritenute valide anche le istanze cartacee presentate tra il 28 dicembre 2011 e il 2 marzo 2012, se riferite a versamenti ancora rientranti nel termine di 48 mesi e non anteriori al 28 dicembre 2007.

Imposte pagate all’estero e riduzione del credito estero

La deduzione dell’IRAP può ridurre la quota di imposta italiana relativa ai redditi prodotti all’estero, con effetti sul limite di detraibilità previsto dall’articolo 165 del TUIR. Se l’imposta italiana si riduce, può aumentare l’eccedenza di imposta estera riportabile in avanti o indietro secondo il comma 6 dello stesso articolo.

La circolare distingue due casi:

• se la maggiore eccedenza estera trova capienza in uno o più periodi antecedenti al 31 dicembre 2012, il contribuente può utilizzare il credito in compensazione, presentando istanza di rimborso ex articolo 38 DPR n. 602/1973 e indicando il periodo di maturazione della maggiore eccedenza, l’eventuale IRAP versata che la giustifica e la maggiore imposta sui redditi di cui chiede il rimborso;
• se la maggiore eccedenza non trova capienza, il contribuente presenta una comunicazione cartacea e riporta l’eccedenza nel quadro CE, sezione II-C, del modello UNICO successivo, barrando la casella “Casi particolari”.

Regime della trasparenza

Per i soggetti IRES che hanno optato per la trasparenza fiscale ex articoli 115 e 116 del TUIR, dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 il soggetto partecipato calcola la deduzione analitica e imputa ai soci un reddito già ridotto della deduzione IRAP sul costo del lavoro.

Per i periodi precedenti, ancora aperti ai sensi dell’articolo 38 DPR n. 602/1973, è il soggetto trasparente a rideterminare il proprio reddito tramite istanza telematica e a comunicare ai soci la quota spettante, così da consentire loro di ricalcolare la propria base imponibile e, se del caso, chiedere il rimborso.

Regime del consolidato fiscale nazionale

Nel consolidato nazionale, la deduzione analitica è calcolata individualmente da ciascuna società consolidata dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012; la consolidante somma poi gli imponibili delle società partecipanti già ridotti della deduzione.

Per i periodi antecedenti, la legittimazione a presentare l’istanza di rimborso spetta alla consolidante, sulla base degli imponibili IRES delle consolidate rideterminati per effetto della deduzione analitica. Le società consolidate devono comunque trasmettere la propria istanza telematica, anche senza indicare importi a rimborso, così da fornire i dati necessari alla liquidazione. Le istanze delle partecipanti non hanno natura di rimborso ma funzione meramente comunicativa.

Se una società esce dal regime, può presentare un’istanza autonoma per le annualità non più in costanza di consolidato.

Operazioni straordinarie

In caso di fusione per incorporazione con estinzione del soggetto dante causa, l’incorporante presenta l’istanza per conto dell’incorporata per ottenere il rimborso delle maggiori imposte o per rideterminare le perdite maturate prima dell’estinzione. Se la sede legale dell’incorporata è in regione diversa da quella dell’incorporante, ai fini del termine di presentazione si considera quello previsto per l’incorporata.

Nelle fusioni con retrodatazione contabile al 1° gennaio dell’anno di riferimento, i versamenti a saldo del periodo precedente effettuati dall’incorporante per la incorporata concorrono al calcolo della deduzione, ma i dati da utilizzare sono quelli della società incorporata. Gli acconti dell’incorporata rilevano ai fini del rimborso o della maggiore perdita rideterminata, sempre con istanza presentata dall’incorporante per conto del soggetto estinto.

In caso di scissione totale, le beneficiarie presentano l’istanza per conto della scissa estinta per il riconoscimento delle perdite rideterminate; se si tratta di rimborso per annualità pregresse, l’istanza è presentata dalla beneficiaria designata nell’atto di scissione. Nella scissione parziale, invece, è la scissa a presentare l’istanza sia per i rimborsi sia per la rideterminazione delle perdite.

Per il conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale, l’istanza di rimborso è presentata dal conferente, anche se non è più imprenditore.

Rapporti con la disciplina delle società di comodo

Se, per effetto della deduzione dell’IRAP sul costo del lavoro, il contribuente realizza un reddito inferiore al minimo presunto o una perdita, tale circostanza rileva ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica. Rimane però valido il calcolo degli acconti 2012 determinati sui dati dichiarati originari, senza tener conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione IRAP.

Chiusura

La circolare conclude richiamando la vigilanza delle Direzioni regionali affinché le istruzioni siano applicate correttamente dagli uffici dipendenti.