Sentenza del 15/10/2018 n. 25653 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento IVA, IRPEG e IRAP relativo a operazioni di vendita di spazi pubblicitari remunerate mediante "cambi merce". L'Agenzia contestava l'omessa fatturazione delle prestazioni pubblicitarie e delle successive cessioni di beni o servizi ai dipendenti, la tardiva o omessa regolarizzazione delle fatture, l'omessa dichiarazione di ricavi e la detrazione indebita dell'IVA. In particolare, sosteneva che le prestazioni pubblicitarie diffuse tramite mezzi radiotelevisivi italiani fossero territorialmente rilevanti in Italia, anche se il messaggio era destinato a utenti fuori dall'Unione europea. Contestava inoltre la detrazione dell'IVA relativa a telefoni cellulari, alimenti e bevande e autoveicoli.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate e diversi motivi del ricorso principale della società, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese. Ha stabilito che le operazioni pubblicitarie e i cambi merce costituiscono operazioni permutative da tassare separatamente ai sensi dell'art. 11 del d.P.R. n. 633/1972. Il momento impositivo della pubblicità coincide con l'effettuazione della prestazione e può determinare contestualmente l'imponibilità del cambio merce quando il relativo oggetto sia già individuato. Le successive cessioni ai dipendenti costituiscono operazioni autonome e devono essere fatturate. Quanto alla territorialità, la pubblicità trasmessa da mezzi radiotelevisivi ubicati in Italia e resa a un'impresa italiana è territorialmente rilevante in Italia anche se raggiunge utenti extra-UE; pertanto l'IVA assolta sulle relative fatture non è automaticamente indetraibile. Per telefoni cellulari, alimenti e bevande e autoveicoli è stata richiesta una verifica concreta dell'inerenza all'attività d'impresa. Sono state invece respinte le doglianze della società sull'inerenza dei costi, sull'onere della prova e sull'esimente dell'obiettiva incertezza normativa.

Norme richiamate

• Art. 11 del d.P.R. n. 633/1972

  Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni e prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono state effettuate.

  Le operazioni di scambio tra prestazioni pubblicitarie e beni o servizi futuri sono operazioni permutative IVA e devono essere tassate separatamente.

• Art. 6 del d.P.R. n. 633/1972

  Il momento impositivo coincide, di regola, con l'effettuazione materiale della cessione o della prestazione; fatturazione o pagamento possono anticipare l'esigibilità, ma non posticiparla.

• Art. 21 del d.P.R. n. 633/1972

  Le prestazioni pubblicitarie e le operazioni permutative devono essere documentate mediante fattura secondo le regole ordinarie.

• Art. 7, comma 4, lettera d), del d.P.R. n. 633/1972

  Le prestazioni pubblicitarie [...] si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati o residenti nel territorio stesso [...], a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea.

  Nel caso concreto l'utilizzazione effettiva della pubblicità è stata individuata nel luogo dal quale i messaggi vengono diffusi, ossia l'Italia, e non nel luogo in cui si trovano gli utenti finali.

• Art. 19-bis 1 del d.P.R. n. 633/1972

  I limiti alla detrazione dell'IVA su determinati beni, come telefoni cellulari e autoveicoli, richiedono comunque una verifica concreta dell'inerenza all'attività d'impresa e non possono essere applicati in modo automatico se incompatibili con il diritto unionale.

• Art. 109 del d.P.R. n. 917/1986

  La deduzione dei costi spetta al contribuente che ne dimostri l'effettiva esistenza, l'inerenza e la competenza temporale.

• Art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 e art. 8 del d.lgs. n. 546/1992

  L'esimente dell'obiettiva incertezza normativa opera solo quando vi sia un'inevitabile incertezza, valutabile dal giudice, sul contenuto, oggetto o destinatari della norma; non basta la mera difficoltà interpretativa.

• Art. 63 della direttiva 2006/112/CE

  Il fatto generatore e l'esigibilità dell'IVA si verificano, in via generale, quando è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi.

Massime di principio

• Quando una prestazione pubblicitaria è remunerata con beni o servizi invece che con denaro, si configura normalmente un'operazione permutativa: ciascuna prestazione deve essere considerata e fatturata autonomamente.
• Il momento impositivo della prestazione pubblicitaria coincide con la sua effettiva esecuzione. Se la prestazione pubblicitaria costituisce il corrispettivo anticipato di una futura cessione o prestazione, anche quest'ultima diventa imponibile quando il relativo oggetto è già sufficientemente individuato.
• Le successive cessioni dei beni o servizi ricevuti in cambio della pubblicità, ad esempio a dipendenti o terzi, sono operazioni autonome rispetto al rapporto pubblicitario e devono essere fatturate e contabilizzate separatamente.
• Per determinare la territorialità della pubblicità non è decisivo il luogo in cui si trovano gli utenti finali. Se il messaggio è diffuso da mezzi radiotelevisivi ubicati in Italia e il destinatario intermedio è un'impresa italiana, la prestazione può essere territorialmente rilevante in Italia anche quando il pubblico si trova fuori dall'Unione europea.
• La detrazione dell'IVA su autoveicoli, telefoni, alimenti e bevande dipende dalla concreta inerenza all'attività d'impresa. Né l'indetraibilità automatica né la detraibilità automatica sono sufficienti senza un esame documentato dell'uso aziendale.
• L'onere di provare i costi deducibili e la loro inerenza ricade sul contribuente; è quindi essenziale conservare contratti, fatture, criteri di attribuzione e documentazione sull'utilizzo professionale dei beni e servizi.
• La mera complessità o opinabilità dell'interpretazione fiscale non esclude automaticamente le sanzioni: l'obiettiva incertezza normativa deve essere effettiva, inevitabile e riconoscibile dal giudice.