Sentenza del 14/05/2020 n. 764 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Le società impugnavano un avviso di liquidazione per imposta di registro (anno 2007) con cui l'Agenzia riqualificava l'atto di conferimento di un ramo d'azienda in cessione di azienda soggetta all'imposta proporzionale 3%, considerando il contestuale trasferimento delle partecipazioni come collegato e finalizzato ad eludere la tassazione. L'Agenzia richiedeva maggior imposta sul valore dichiarato del conferimento (Euro 110.000,00) e interessi.

La decisione

I giudici di primo e secondo grado annullarono l'avviso ritenendo che l'art. 20 TUR non fosse clausola antielusiva generale e che l'eventuale ipotesi elusiva dovesse essere dimostrata secondo la disciplina antielusiva (art. 37‑bis DPR 600/1973). La Cassazione accolse il ricorso dell'Agenzia e rinviò per nuova valutazione ritenendo possibile l'uso di elementi extratestuali ai fini di riqualificazione. Tuttavia, dopo l'intervento legislativo (leggi 2017/205 e 2018/145) che ha dato interpretazione autentica all'art. 20 limitandone l'indagine al singolo atto e prescindendo dagli elementi extratestuali, la Commissione adita in sede di rinvio ha confermato la sentenza di primo grado, annullando l'atto impositivo, ordinando la restituzione di quanto versato con interessi e condannando l'Agenzia al rimborso delle spese (Euro 15.000 per ciascuna ricorrente) e agli oneri di legge.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986 n.131, art.20 (TUR - Testo Unico Registro)

  Prima: la giurisprudenza aveva interpretato l'art.20 in senso ampio consentendo di considerare gli effetti extratestuali e negozi collegati per la riqualificazione dell'atto. Dopo la legge 27/12/2017 n.205 e la legge 30/12/2018 n.145 l'art.20 è stato interpretato autenticamente limitando l'indagine agli elementi desumibili dal singolo atto presentato per la registrazione, escludendo elementi extratestuali e negozi collegati.

• Tariffa - Parte Prima, art.4 n.3 (imposta fissa/autoliquidazione)

  Richiamata per la qualificazione iniziale dell'operazione come atto registrato con autoliquidazione dell'imposta fissa; la controversia verteva sulla possibile riqualificazione in operazione soggetta ad imposta proporzionale.

• DPR 29 settembre 1973 n.600, art.37-bis

  Norma della disciplina antielusiva fiscale che richiede una specifica strutturazione motivazionale per dimostrare artificiosità o abuso del diritto: secondo i giudici di merito l'onere probatorio dell'Amministrazione in tema di elusione doveva transitare da questa norma; la Cassazione aveva ritenuto invece che la riqualificazione potesse prescindere dall'accertamento dell'abuso laddove l'art.20 consentisse l'uso di elementi extratestuali.

• TUR, art.53 (e riferimenti a art.53-bis)

  Articoli richiamati in relazione alla funzione fiscale e agli strumenti antielusivi; l'art.53-bis è indicato come via normativa per far fronte a operazioni elusive riconducibili a più negozi collegati, diversamente dall'interpretazione restrittiva oggi imposta all'art.20.

• Legge 27 dicembre 2017, n.205 (art.1 comma 87)

  Ha riscritto/integrato l'art.20 TUR specificando che l'imposta si applica sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo elementi extratestuali e negozi collegati; intendeva reagire agli orientamenti giurisprudenziali che ammettevano valutazioni 'monistiche' dei programmi negoziali.

• Legge 30 dicembre 2018, n.145 (art.1 comma 1084)

  Ha dichiarato che la disposizione del 2017 è interpretazione autentica dell'art.20 TUR, rendendo vincolante la limitazione dell'indagine agli elementi del singolo atto anche per i procedimenti giudiziari successivi.

• Costituzione, art.53 e art.23 (richiami costituzionali nel testo)

  Art.53 invocato dall'Amministrazione in relazione alla capacità contributiva; i giudici hanno ritenuto però che la disciplina di qualificazione degli atti (art.20) si inserisca coerentemente nel sistema costituzionale e che la lotta contro il camuffamento negoziale debba avvenire tramite le norme antielusive espressamente previste.

Massime di principio

• Dopo l'interpretazione autentica legislativa (leggi 2017 e 2018) l'art.20 TUR va applicato limitandosi agli elementi desumibili dal singolo atto presentato per la registrazione: non sono utilizzabili per la riqualificazione elementi extratestuali o negozi collegati.
• Per contestare operazioni strutturate su più atti e dimostrare elusività/frode i poteri dell'Amministrazione devono trovare fondamento nelle norme antielusive specifiche (es. art.37‑bis DPR 600/1973, art.53‑bis TUR, art.10‑bis L. 2010/212) e richiedono motivazione e prova adeguata.
• Nei procedimenti anteriori alla modificazione normativa (o quando la legislazione non è applicabile) la giurisprudenza precedente poteva ammettere una visione unitaria del programma negoziale e l'uso di fatti estranei al singolo atto per la riqualificazione fiscale: è quindi essenziale valutare la data degli atti e del procedimento.
• Per i contribuenti è strategico documentare le ragioni economico‑giuridiche e gli effetti reali di operazioni complesse (contratti, perizie, business plan, motivazioni imprenditoriali) e, dopo il 2017/2018, far valere l'esclusione di elementi extratestuali nell'inquadramento dell'atto registrato.
• Quando l'Amministrazione fonda la pretesa su collegamenti tra atti diversi senza richiamare o costruire adeguatamente l'iter antielusivo previsto dalla legge, tale pretesa è più facilmente suscettibile di annullamento dopo l'interpretazione autentica dell'art.20.
• In caso di vittoria del contribuente sono possibili restituzione di quanto versato con interessi e condanna dell'Amministrazione al pagamento delle spese; inoltre occorre considerare il rischio di oscillazioni giurisprudenziali e la rilevanza del 'jus superveniens' nel giudizio.