Sentenza del 20/10/2023 n. 29274 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la deducibilità dei costi per acquisti di energia effettuati nel 2010 dalla società resistente, ritenendo le operazioni oggettivamente inesistenti e quindi soggette alla sanzione prevista dall'art. 8, comma 2 del D.L. n. 16/2012. La presunzione di fittizietà era basata su verifiche che avrebbero dimostrato una rete di società (collegate a Green Network S.p.A.) che realizzavano compravendite 'circolari' di energia (quantità comprate sempre uguali alle vendute e corrispettivi pareggiati), prive di logica economica e finalizzate ad ottenere indebite deduzioni. In primo grado il ricorso della società fu accolto; la CTR ritenne invece irrilevanti le prove presuntive dell'amministrazione sulla base della disciplina e delle prassi del mercato elettrico (es. assenza obbligo di registrazione, natura delle operazioni a termine) e valorizzò l'archiviazione penale concernente operazioni similari. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione lamentando errata valutazione delle prove presuntive e l'eccessivo rilievo dato al decreto di archiviazione penale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la CTR avesse erroneamente valutato le prove presuntive: invece di esaminare complessivamente l'idoneità inferenziale degli indizi raccolti dall'amministrazione (circostanze di circolarità, pareggio di costi e ricavi, direzione unitaria dalla Green Network), la CTR si era limitata a un'argomentazione formale basata sulle regole di funzionamento del mercato elettrico e aveva attribuito valore decisivo al decreto di archiviazione penale. La Cassazione ha censurato tale approccio come violazione dell'art. 2729 c.c. (valutazione delle prove presuntive) e ha chiarito che il decreto di archiviazione penale non ha efficacia vincolante in sede tributaria (può essere soltanto un elemento indiziario). Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte tributaria regionale di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, demandando anche la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2

  Prevede sanzioni fiscali in caso di operazioni inesistenti con conseguente indeducibilità dei costi: applicabile se emerge oggettiva inesistenza delle vendite di energia.

• art. 2697 c.c.

  Regola la ripartizione dell'onere della prova; la Corte richiama l'obbligo di valutare come siano stati assolti o meno gli oneri probatori nelle deduzioni delle parti.

• art. 2729 c.c.

  Norma sulla prova per presunzioni: il giudice deve valutare l'idoneità inferenziale degli elementi indiziari nel loro complesso; la CTR è stata censurata per non aver compiuto tale valutazione concreta.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 109, commi 1 e 4

  Riferito ai limiti di deducibilità dei costi ai fini IRPEF/IRES: la contestazione fiscale riguardava la non deducibilità dei costi derivante dall'inesistenza delle operazioni.

• art. 654 c.p.p.

  Stabilisce l'efficacia dei provvedimenti penali: la Corte precisa che il decreto di archiviazione non ha efficacia di cosa giudicata verso il giudice tributario.

• art. 408 c.p.p.

  Norma che disciplina il decreto di archiviazione: tale decreto, avendo per presupposto la mancata instaurazione del processo, non impedisce diverse qualificazioni dello stesso fatto in sede tributaria.

• art. 291 c.p.c.

  Consente al giudice di ordinare la rinnovazione della notificazione: la Corte ha ricordato che le nullità di notifica possono essere sanate o rinnovate ai sensi di questa norma.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Disciplina la 'doppia conforme' (preclusione alla cassazione in presenza di due decisioni conformi): la Corte ha ritenuto la disciplina non applicabile perché il ricorso non si limitava a una rivalutazione di merito già doppia conforme, ma censurava violazioni di diritto nella valutazione delle prove.

• Regolamento dell'Autorità del settore (es. Regolamento n. 111/06 citato in motivazione)

  La CTR aveva fatto leva su disposizioni/regole di mercato per escludere la rilevanza delle prove presuntive (es. assenza obbligo di registrazione, prassi compensazioni nei mercati a termine); la Cassazione ha rilevato che la disciplina regolamentare non esclude comunque la verifica fattuale dell'effettività delle operazioni.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Fondamento giuridico del ricorso per cassazione per violazione di legge e falsa applicazione: la Corte ha accolto il ricorso ritenendo fondate le censure sull'applicazione delle norme probatorie.

Massime di principio

• La valutazione delle prove presuntive (art. 2729 c.c.) richiede un esame complessivo e concreto: il giudice non può escludere a priori il valore inferenziale degli indizi limitandosi a considerazioni astratte sul regime formale del mercato.
• La disciplina regolamentare di settore (norme tecniche o prassi del mercato) non impedisce al giudice tributario di accertare l'effettività o la fittizietà delle operazioni: le caratteristiche formali del mercato non esonerano dall'accertamento fattuale.
• Il decreto di archiviazione penale (art. 408 c.p.p.) non ha efficacia vincolante nel processo tributario e può al più costituire un elemento indiziario valutabile nel contesto complessivo delle prove, ma non impedisce una diversa valutazione tributaria.
• L'onere e la valutazione della prova nel processo tributario vanno interpretati in modo unitario: l'amministrazione può fondare la propria pretesa su prove presuntive e il giudice deve verificare l'idoneità inferenziale degli elementi.
• Errori di motivazione consistenti nello svalutare astrattamente le prove presuntive integrano motivo idoneo per la cassazione e rinvio per nuovo esame in diversa composizione.
• Vizi di notifica in cassazione sono in genere nullità sanabili (art. 291 c.p.c.) e non necessariamente inesistenza dell'atto: possono essere sanati con la costituzione del destinatario o con la rinnovazione della notificazione.