Cassazione Civile, Sentenza n. 5335/2020 del 27/02/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 2004, l’Agenzia delle Entrate contestò alla società ricavi inferiori a quelli desumibili dagli studi di settore. Nel contraddittorio avviato con invito notificato il 28 settembre 2007, la società sostenne che lo studio SD28U la assimilava a un cluster non rappresentativo, relativo a produttori in conto terzi specializzati nella lavorazione di vetro a uso tecnico e di vetro realizzato a mano e a soffio, attività diversa da quella effettivamente esercitata. L’Ufficio replicò che, non esistendo uno studio specifico per le imprese di lavorazione del vetro per conto terzi, quello applicato era il più vicino all’attività svolta, e notificò un avviso di accertamento rideterminando i maggiori ricavi. La CTP accolse l’impugnazione della società; la CTR della Toscana, con sentenza n. 94/2012 depositata il 23 ottobre 2012, accolse invece l’appello dell’Agenzia, ritenendo che gli studi di settore costituissero presunzioni di particolare gravità, che l’Ufficio avesse corroborato la pretesa con l’antieconomicità della gestione e che la contribuente avesse dimostrato solo parzialmente l’inefficacia dell’operato dell’Ufficio. In cassazione la società formulò sei motivi: 1) omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., sulla rappresentatività dello studio rispetto all’attività svolta; 2) omessa motivazione sull’idoneità e rappresentatività dello studio; 3) omessa motivazione per avere la CTR affermato la corretta applicazione degli studi senza valutare i fatti allegati; 4) contraddittorietà della motivazione circa il rafforzamento delle risultanze degli studi mediante l’antieconomicità; 5) omessa indicazione del criterio logico per ritenere solo parzialmente assolto l’onere probatorio della società; 6) violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973, 54, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 e 2729 c.c., per avere considerato l’antieconomicità idonea a rafforzare le risultanze degli studi e a legittimare l’accertamento analitico-induttivo.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato respinto: la mancata valutazione della rappresentatività dello studio, quale circostanza di fatto, non integra omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c., che ricorre quando manchi del tutto una decisione su una domanda o un’eccezione autonomamente apprezzabile e ritualmente proposta. Il quarto e il sesto motivo sono stati disattesi: i valori degli studi di settore, quando eccedono il dichiarato, possono costituire presupposto per l’accertamento analitico-induttivo; se il contribuente li contesta specificamente nel contraddittorio, essi possono da soli supportare l’accertamento solo se confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa. Nel caso concreto l’antieconomicità della gestione costituiva un elemento indiziario rilevante e necessario, essendo stati contestati i risultati dello studio. Le ulteriori doglianze relative alla valutazione di merito sono state ritenute non scrutinabili in cassazione. Il secondo, terzo e quinto motivo sono stati dichiarati inammissibili: dopo la modifica dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non è sindacabile la mera insufficienza o incompletezza della motivazione per inesatta valutazione delle prove quando dalla sentenza sia comunque ricavabile una regola decisoria non totalmente avulsa dalla relazione logica tra premessa fattuale e conseguenza giuridica. La società è stata condannata alle spese in favore dell’Agenzia delle Entrate, liquidate in 7.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito; la Corte ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  per la sussistenza del vizio di cui all’art. 112 c.p.c., è necessario che al giudice di merito siano state rivolte una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronuncia sia necessaria ed ineludibile (Cass. n. 6361/2007), ed a fronte di ciò manchi, invece, completamente, un qualsiasi provvedimento (Cass. n. 21257/2014).

  Il vizio di omessa pronuncia sussiste solo se il giudice non decide affatto su una domanda o un’eccezione autonoma, ritualmente e inequivocabilmente formulata; non riguarda la mancata valutazione di una singola circostanza di fatto.

• L. n. 549/1995, art. 3, commi da 181 a 187

  i parametri previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), e soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono idonei a supportare da soli l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa.

  Gli studi e i parametri statistici che evidenziano ricavi superiori al dichiarato possono fondare l’accertamento analitico-induttivo; se contestati specificamente nel contraddittorio, per sostenere da soli l’accertamento devono essere corroborati da elementi concreti della realtà economica dell’impresa.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  i parametri previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), e soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono idonei a supportare da soli l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa.

  La norma consente l’accertamento analitico-induttivo sulla base dei valori degli studi di settore eccedenti il dichiarato, con la necessità, in caso di contestazione specifica nel contraddittorio, di elementi concreti desunti dall’attività dell’impresa a sostegno dell’accertamento.

• art. 54, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  i parametri previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), e soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono idonei a supportare da soli l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa.

  La disposizione è richiamata congiuntamente alla disciplina dell’accertamento analitico-induttivo; la sentenza non formula una distinta interpretazione del suo contenuto.

• art. 2729 c.c.

  Non paiono conferenti, pertanto, i rilievi dedotti in riferimento all’antieconomicità della gestione, atteso che, detto elemento costituisce mezzo indiziario rilevante, ed indispensabile per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, laddove, come nella specie, le risultanze dei valori emersi dagli studi di settore siano stati contestati dal contribuente in sede di contraddittorio.

  L’antieconomicità della gestione può costituire un elemento indiziario rilevante e necessario a sostegno dell’accertamento analitico-induttivo quando il contribuente abbia contestato in contraddittorio i valori risultanti dagli studi di settore.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  non trova più accesso al sindacato di legittimità della Corte il vizio di mera insufficienza od incompletezza logica dell’impianto motivazionale per inesatta valutazione delle risultanze probatorie, qualora, come nel caso che occupa, dalla sentenza sia evincibile una “regula juris” che non risulti totalmente avulsa dalla relazione logica tra “premessa (in fatto)-conseguenza (in diritto)” che deve giustificare il “decisum”;

  Non è più deducibile in cassazione la mera insufficienza o incompletezza logica della motivazione dovuta a un’inesatta valutazione delle prove se la decisione rende comunque riconoscibile una regola giuridica logicamente collegata ai fatti e alla conclusione.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Sussistono i presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13 comma 1 quater e comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Massime di principio

• L’omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. presuppone la totale mancanza di decisione su una domanda o un’eccezione autonomamente apprezzabile, ritualmente e inequivocabilmente proposta; la mancata valutazione di una circostanza fattuale non integra tale vizio.
• I valori risultanti dagli studi di settore che eccedono il dichiarato possono legittimare l’accertamento analitico-induttivo; quando il contribuente li contesti specificamente nel contraddittorio, l’accertamento deve essere sostenuto da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa.
• In presenza di una contestazione specifica dei risultati degli studi di settore, l’antieconomicità della gestione può costituire un elemento indiziario rilevante e necessario a corroborare l’accertamento analitico-induttivo.
• Dopo la modifica dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. applicabile alle decisioni pubblicate dall’11 settembre 2012, la mera insufficienza o incompletezza della motivazione derivante dalla valutazione delle prove non è sindacabile in cassazione se è comunque riconoscibile una regola decisoria logicamente collegata alla premessa fattuale.

Come è indicizzato