Cassazione Civile, Sentenza n. 2734/2022 del 28/01/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza di appello che aveva confermato l'accoglimento dei ricorsi tributari del contribuente contro avvisi di accertamento sintetico per gli anni 2005-2006. L'Amministrazione contestava che la CTR avesse ritenuto prove sufficienti a superare la presunzione di maggior reddito (miglioramento della liquidità nel 2005, disinvestimenti effettuati nel biennio, e documentazione prodotta dal contribuente) senza verificare il nesso causale certo tra tali elementi e la presenza di redditi esenti, redditi tassati alla fonte o finanziamenti di terzi che avrebbero legittimato le spese e gli incrementi patrimoniali. Il contribuente, in ricorso incidentale, denunciava altresì la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo (questionario) e la conseguente carenza di motivazione degli atti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia e ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale, rinviando la causa alla CTR (diversa composizione) per un riesame alla luce del corretto parametro giuridico. La Corte ha ritenuto che il giudice d'appello non abbia applicato correttamente il principio secondo cui, una volta dimostrata dall'Amministrazione la divergenza reddituale, grava sul contribuente l'onere di provare che l'imponibile accertato discende da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte o da finanziamenti di terzi; pertanto la CTR avrebbe dovuto verificare puntualmente se le spese/incrementi contestati erano effettivamente finanziati da tali fonti. Il ricorso incidentale condizionato del contribuente, relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, è stato rigettato: per gli anni 2005-2006 non trovava applicazione l'obbligo generalizzato di contraddittorio introdotto solo dal periodo d'imposta 2009. Sono state altresì disposte le spese del giudizio di legittimità e data applicazione dell'art.13, comma 1-quater, D.P.R. n.115/2002 in relazione agli oneri del ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• art. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (comma 4)

  l'ufficio può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base del possesso di beni indice di capacità contributiva nonché degli incrementi patrimoniali, salva la prova, a carico del contribuente, dell'irrilevanza fiscale del relativo finanziamento

  Una volta che l'Amministrazione dimostri la divergenza reddituale anche attraverso un elemento certo, grava sul contribuente l'onere di provare che l'imponibile accertato deriva da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte o da finanziamenti di terzi; la prova deve essere puntuale e dimostrare il nesso causale.

• art. 32, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (questionario)

  L'invio del questionario è strumento discrezionale dell'Amministrazione per acquisire informazioni; l'omissione, in relazione agli anni oggetto del caso (ante 2009), non invalida automaticamente l'atto impositivo.

• art. 42, d.P.R. n. 600/1973; art. 7, legge n. 212/2000

  Citate dal resistente per dedurre un vizio per mancato contraddittorio; tuttavia la Corte ha ritenuto che per gli accertamenti relativi agli anni 2005-2006 non operasse l'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale che è invece previsto, nella disciplina modificata, a partire dal periodo d'imposta 2009.

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Rilevato come principio generale: l'onere della prova circa l'irrilevanza fiscale del finanziamento grava sul contribuente una volta dimostrata la divergenza reddituale dall'Amministrazione.

• art. 360 n. 3 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Il ricorso di cassazione era fondato su violazione e falsa applicazione di norma di diritto nazionale, motivando la cassazione per errata applicazione del principio di ripartizione dell'onere della prova nell'accertamento sintetico.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Norma richiamata dalla Corte per rilevare l'obbligo di versamento aggiuntivo da parte del ricorrente incidentale qualora sussistano i presupposti processuali.

Massime di principio

• In tema di accertamento sintetico (art. 38 DPR 600/1973), una volta che l'Amministrazione dimostra la divergenza tra reddito dichiarato e reddito presunto, grava sul contribuente l'onere di provare che le spese o gli incrementi patrimoniali sono stati finanziati con redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte, o con finanziamenti di terzi; prove generiche (es. miglioramento temporaneo della liquidità o disinvestimenti) non sono sufficienti senza il nesso causale documentato.
• Per i periodi anteriori al 2009 (quindi qui 2005-2006) non vigeva un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale: l'omissione del questionario non comporta automaticamente l'invalidità dell'accertamento tributario diretto.
• Il giudice d'appello e, in rimessione, il giudice di merito devono valutare in maniera puntuale e meticolosa la qualità e la pertinenza delle prove fornite dal contribuente in order to stabilire il definitivo nesso causale tra le fonti di finanziamento dichiarate e le spese/incrementi contestati.
• La produzione di documentazione da parte del contribuente richiede che il giudice ne accerti l'idoneità a dimostrare l'effettivo finanziamento delle spese contestate; non è sufficiente una mera enunciazione o una prova indiziaria debole.
• In caso di errata valutazione dei suddetti profili da parte del giudice d'appello, la Cassazione è incline a cassare e rinviare la causa per un nuovo esame conforme ai criteri di ripartizione dell'onere della prova previsti dalla giurisprudenza e dalla norma.